Закрыть ... [X]

Контроль и ревизия. Шпаргалка: кратко, самое главное

Комментарии к статье Комментарии к статье

1. КОНТРОЛЬ КАК ФУНКЦИЯ УПРАВЛЕНИЯ

Управление - конкретный вид деятельности, который осуществляется специальными приемами и способами, это соответствующая организация работ.

Контроль является одной из функций управления. В теории управления до настоящего времени не выработана единая классификация функций управления по четко определенным признакам.

Функции управления - это часть управленческой деятельности. Они определяют формирование структуры управленческой системы. Невозможно найти один универсальный принцип классификации функций управления. Правомерные различные принципы разделения одного и того же объема управленческой деятельности возникают под влиянием не только объекта управления, но и законов, присущих самому управлению.

В настоящее время чаще называют четыре основные функции: планирование, организация, мотивация и контроль.

Планирование. С помощью этой функции определяются цели деятельности организации, а также средства и наиболее эффективные методы их достижения. Важным элементом этой функции являются прогнозы возможных направлений развития и стратегические планы. На этом этапе фирма должна определить, каких реальных результатов она может добиться, оценить свои сильные и слабые стороны, а также состояние внешней среды (экономические условия в данной стране, правительственные акты, позиции профсоюзов, действия конкурирующих организаций, предпочтения потребителей, общественные взгляды, развитие технологий).

Организация. Эта функция управления формирует структуру организации и обеспечивает ее всем необходимым (персонал, средства производства, денежные средства, материалы и т. д.), т. е. на этом этапе создаются условия для достижения целей организации. Хорошая организация работы персонала позволяет добиться более эффективных результатов.

Мотивация - процесс побуждения других людей к деятельности для достижения целей организации. Выполняя эту функцию, руководитель осуществляет материальное и моральное стимулирование работников и создает наиболее благоприятные условия для проявления их способностей и профессионального "роста". При хорошей мотивации персонал организации выполняет свои обязанности в соответствии с целями этой организации и ее планами. Процесс мотивации предполагает создание для работников возможности удовлетворения их потребностей, при условии надлежащего выполнения ими своих обязанностей. Прежде чем мотивировать персонал на более эффективную работу, руководитель должен выяснить реальные потребности своих работников.

Контроль. Эта функция управления предполагает оценку и анализ эффективности результатов работы организации. При помощи контроля производятся оценка степени достижения организацией своих целей и необходимая корректировка намеченных действий. Контроль связывает воедино все функции управления, позволяет выдерживать нужное направление деятельности организации и своевременно корректировать неверные решения.

2. РОЛЬ КОНТРОЛЯ В УПРАВЛЕНИИ

Контроль - процесс, обеспечивающий достижение системой поставленных целей и состоящий из трех основных элементов:

- установление стандартов деятельности системы, подлежащих проверке;

- сопоставление достигнутых результатов с ожидаемыми;

- корректировка управленческих процессов, если достигнутые результаты существенно отличаются от установленных стандартов.

Контроль является совершенно необходимым по следующим причинам:

1) исчезает неопределенность. Никакие тщательно разработанные планы и программы действий не могут учесть всевозможные осложнения и обстоятельства. Контроль нужен для того, чтобы, корректируя решение задачи, устранять или уменьшать неопределенность;

2) появляется возможность предвидеть кризисные ситуации. Ошибки и мелкие нерешенные вопросы, которые есть всегда, порой так многочисленны, что превышают критическую массу. Конечно, это происходит в том исполнение случае, если ошибки не исправлять и вопросы не решать. Контроль позволяет фиксировать и исправлять ошибки до того, как их последствия приведут к кризису;

3) выявляются не только (и не столько) ошибки, сколько успехи. Контроль позволяет определить направления деятельности, которые наиболее перспективны.

Во-первых, контроль как управленческое (или, шире - как социальное) действие вызывает негативное отношение к себе со стороны и контролируемых, и контролирующих, а общая "нелюбовь" психологически сближает людей, делая контроль проформой. Во-вторых, если контроль - это сравнение того, что есть, с тем, что должно быть, значит, контролировать может только человек, который знает, что должно быть. Он доводит это до сведения подчиненных. И, конечно, он имеет достоверную информацию о состоянии дела, т. е. знает, что есть. Из этого следует очень важный вывод: своевременные подсказка, совет, информирование и корректирование действий сотрудников с учетом их права на ошибку есть несомненная услуга, которую шеф оказывает своим подчиненным. И это сближает людей, но уже не в негативном ("нелюбовь" к контролю), а в позитивном смысле.

3. ФУНКЦИИ КОНТРОЛЯ

Выявление отклонений включает в себя широкий спектр деятельности: установление отклонений в исполнении законов в части использования средств государственного бюджета; в формировании доходной части и использовании расходной части бюджета; в сфере финансовой деятельности министерств, ведомств, предприятий и организаций.

Анализ причин отклонений предполагает исследование фактов, определивших то или иное отклонение, установление персоналий, ответственных за отклонение.

Функция коррекции заключается в разработке предложений по устранению выявленных отклонений в процессе формирования и исполнения бюджета, а также процессе финансово-хозяйственной деятельности предприятий и организаций.

Функция превенции. Важной предпосылкой развития и основой укрепления эффективности контрольной деятельности является профилактическая работа, цель которой - выявление причин и условий совершения правонарушений и их последующее устранение с целью недопущения новых противоправных действий, снижения их уровня в обществе.

Цели превенции достигаются: а) в процессе осуществления контрольной деятельности при выявлении правонарушений и виновных лиц; б) при реализации правовых актов, принятых по результатам контроля, в которых сформулированы рекомендации по устранению условий, способствующих правонарушениям; в) при проведении контрольными органами конкретных профилактических мер.

Особое место в системе мер профилактики занимают правовые акты контрольных органов. Сам факт вынесения обоснованного и законного постановления по делу имеет важное превентивное значение, причем не только для лица, признанного виновным, но и для всех лиц, прямо или косвенно вовлеченных в процесс контроля. Существует целый ряд специальных правовых актов профилактического характера, выносимых субъектами контроля.

Первостепенное значение в деятельности контрольных органов имеет конкретная профилактическая работа: обобщение результатов проверок, выявление и изучение причин тех или иных недостатков и нарушений, условий, которые их вызвали, разработка и проведение в жизнь превентивных мероприятий организационного и воспитательного характера, дача рекомендаций и обязательных указаний органам управления по принятию соответствующих мер.

Функция правоохраны. Контрольная деятельность органов государства является в значительной мере правоохранительной, хотя и не сводится только к ней. Как средство обеспечения законности эта функция направлена на пресечение неправомерных действий должностных лиц и граждан, виновных в недостатках и нарушениях, и связана с привлечением их к юридической ответственности, а также с применением к этим субъектам мер государственного или общественного воздействия.

4. ТИПЫ ФИНАНСОВОГО КОНТРОЛЯ В ЗАРУБЕЖНОЙ ПРАКТИКЕ

В зарубежной практике к настоящему времени сложились три типа финансового контроля. В Стандартах государственного аудита Главного контрольного управления США (Government Auditing Standards (United States General Accounting Office) приводятся следующие типы аудита:

1) финансовый (Financial audits);

2) аудит заверения (подтверждения) (Attestation Engagements);

3) аудит деятельности (Performance Audits).

Аналогичная классификация приводится в стандартах аудита других зарубежных стран, опыт которых активно заимствуется республиками бывшего СССР Например, с 2002 г. законодательством Республики Казахстан установлено проведение государственными органами финансового контроля трех типов:

1) контроль на соответствие - оценка соответствия деятельности объекта государственного финансового контроля требованиям законодательства Республики Казахстан;

2) контроль финансовой отчетности - оценка достоверности, обоснованности и своевременности составления и представления финансовой отчетности объектом государственного финансового контроля;

3) контроль эффективности - проверка и оценка экономичности, результативности и продуктивности использования объектов государственного финансового контроля средств республиканского или местных бюджетов, активов государства, гарантированных государством займов, денег от реализации государственными учреждениями товаров (работ, услуг), грантов.

Следует отметить, что такого рода классификация целей финансового контроля существовала и в России. В Законе "О государственном контроле" от 28 апреля 1892 г. указывалось, что государственный контроль:

1) наблюдает за законностью и правильностью распорядительных и исполнительных действий по приходу, расходу и хранению капиталов, находящихся в заведовании отчетных перед ним учреждений,

2) составляет соображения о выгодности или невыгодности хозяйственных операций, независимо от законности их производства;

3) рассматривает финансовые сметы и представления об ассигновании сверхсметных кредитов министерств и главных управлений, ревизует отчетность по оборотам денежных и материальных капиталов, находящихся в заведовании отчетных установлений; производит, по особым положениям, фактическую проверку денежных и материальных капиталов, сооружений, построек и других операций, а также некоторых предметов, подлежащих оплате налогами и иными сборами, и эксплуатации казенных и подчиненных его надзору частных железных дорог.

В настоящее время за рубежом большинство стандартов по каждому типу финансового контроля уже разработано; в национальной практике финансового контроля работа по четкому разграничению типов контроля только начинается.

Также следует отметить, что упомянутые три типа контроля могут быть разграничены на внешний и внутренний контроль.

5. КОНТРОЛЬ НА СООТВЕТСТВИЕ

Контроль на соответствие в широком смысле означает вывод о соответствии какой-либо тестируемой системы заданным параметрам. Более частным случаем контроля на соответствие является оценка соблюдения каких-либо отдельных процедур, норм законодательства и т. д.

Применительно к финансовому контролю контроль на соответствие рассматривается в более узком смысле - только применительно к финансовым аспектам деятельности.

Наиболее частой задачей контроля на соответствие является проверка на соответствие деятельности организации требованиям законодательства.

Поскольку в соответствии с Конституцией РФ, никто не может быть обвинен в нарушении законов, если это не доказано в суде, вопрос о возможности классификации "незаконности" действий какого-либо должностного лица в процессе осуществления контроля остается открытым.

Многие контрольные органы избегают давать в актах проверок оценку действий как "законные" или "незаконные", используя преимущественно менее прямолинейные словосочетания - "выявлено нарушение", "обнаружено несоответствие" и т. д., так как любая обвинительная фраза, если только ее правота не доказана в судебном порядке, может быть рассмотрена как клевета со стороны работника контрольного органа в адрес должностного лица. Данная позиция подтверждается и отсутствием у контролирующих органов функций расследования и дознания, а, следовательно, и сбора процессуальных доказательств (за исключением права изъятия документов, которыми обладают некоторые государственные контрольные органы, в частности Федеральная налоговая служба). В большинстве случаев при возникновении подозрений в нарушении законодательства материалы проверок по инструкции рекомендуется передавать в соответствующие правоохранительные органы.

Аудитор не несет ответственности за несоблюдение законодательства РФ аудируемым лицом. Однако периодическое проведение обязательного аудита можно рассматривать в качестве сдерживающего фактора для несоблюдения аудируемым лицом законодательства. Аудитору рекомендуется отслеживать соблюдение тех нормативных актов, нарушение которых может оказывать существенное влияние на деятельность аудируемого лица. В частности, несоблюдение определенных актов может привести к прекращению деятельности аудируемого лица или поставить под вопрос непрерывность его деятельности - такие последствия, например, могут возникнуть при несоблюдении лицензионных требований и условий или других требований, предъявляемых к деятельности аудируемого лица (при несоблюдении банком требований в отношении собственного капитала и в других случаях). Однако конкретный перечень нормативных актов, соблюдение которых подлежит проверке, не определен. При этом четко проводится разграничение ответственности между руководством проверяемого лица и аудитором: аудитору следует получить официальные письменные заявления и разъяснения руководства аудируемого лица о том, что аудитору сообщены все известные (имевшие место или возможные) факты несоблюдения нормативных правовых актов РФ, влияние которых должно учитываться при подготовке финансовой (бухгалтерской) отчетности.

6. КОНТРОЛЬ ФИНАНСОВОЙ ОТЧЕТНОСТИ

Контроль финансовой отчетности, или финансовый аудит (Financial audits) является одним из наиболее урегулированных типов финансового контроля.

Тем не менее в настоящее время вопросы проверки бухгалтерских счетов и бухгалтерской отчетности наиболее урегулированы в среде коммерческого аудиторского контроля. Коммерческий аудит обладает стандартами, методологией и различными методиками финансового контроля.

Государственные контрольные органы, решая по сути те же задачи проверки бухгалтерских счетов и отчетности, только в отношении, как правило, бюджетных учреждений оказались менее обеспеченными в нормативном и методическом плане.

Позиция органов внутреннего контроля по отношению к финансовому аудиту неоднозначна: с одной стороны, считается, что нецелесообразно платить дважды за проверку финансовой отчетности - внутренним контролерам и внешним аудиторам; с другой стороны, если такая задача ставится, то внутренние контролеры могут по своему усмотрению использовать разработанные коммерческими аудиторами стандарты.

Соответственно каждое направление финансового контроля создает систему своих стандартов. Причем такие системы создаются как на национальном, так и на международном уровне. В некоторых случаях существуют и региональные стандарты, например стандарты финансового контроля Евросоюза (директивы).

Цель аудита - выражение мнения о достоверности финансовой (бухгалтерской) отчетности аудируемых лиц и соответствии порядка ведения бухгалтерского учета законодательству РФ.

Под аудиторской деятельностью понимается предпринимательская деятельность по независимой проверке:

- бухгалтерского учета;

- финансовой (бухгалтерской) отчетности организаций и индивидуальных предпринимателей.

Под достоверностью во всех существенных отношениях понимается степень точности данных финансовой (бухгалтерской) отчетности, которая позволяет пользователям этой отчетности делать правильные выводы о результатах хозяйственной деятельности, финансовом и имущественном положении аудируемых лиц и принимать базирующиеся на этих выводах обоснованные решения. Для оценки степени соответствия финансовой (бухгалтерской) отчетности законодательству Российской Федерации аудитор должен установить максимально допустимые размеры отклонений путем определения в целях проводимого аудита существенности показателей бухгалтерского учета и финансовой (бухгалтерской) отчетности в соответствии с федеральным правилом (стандартом) аудиторской деятельности "Существенность в аудите".

7. КОНТРОЛЬ ЭФФЕКТИВНОСТИ

Основная цель контроля эффективности - определение социально-экономического эффекта использования средств государства, а также разработка рекомендаций по повышению эффективности использования бюджетных средств. В бюджетных системах, ориентированных не только на обоснованное и целевое расходование бюджетных средств, но и на достижение конечного результата, все большее распространение получает именно контроль эффективности.

В теории финансового контроля до возникновения термина "аудит эффективности" существовал термин "сквозные ревизии", которые охватывают ряд подразделений, входящих в состав одной организации, при этом проверяется деятельность головной организации и входящих в ее состав подразделений. Цель сквозной ревизии - наряду с проверкой финансово-экономической деятельности подразделений организации установить качество управления их деятельностью. Сквозные ревизии весьма трудоемкие и применяются в исключительных случаях, когда имеются данные о недостаточном уровне руководства деятельностью подразделений организации со стороны вышестоящего органа управления.

Аудит эффективности - это форма государственного финансового контроля, обеспечивающая оценку эффективности работы исполняющих государственные функции и использующих государственные ресурсы подконтрольных объектов и разработку предложений по повышению эффективности их деятельности.

Цели аудита эффективности: 1) выявление нарушений и проблем в деятельности подконтрольных объектов; 2) анализ и оценка эффективности деятельности органов исполнительной власти по выполнению ими государственных функций; 3) анализ и оценка эффективности использования средств федерального и регионального бюджетов и иных государственных ресурсов; 4) разработка обоснованных рекомендаций и предложений по оптимизации деятельности органов исполнительной власти и повышению эффективности использования государственных ресурсов.

Примерные вопросы, учитываемые при составлении программы и требующие ответа при проведении контроля: 1) соблюдает ли объект контроля требования законодательства о государственных закупках; 2) приобретает ли объект контроля надлежащие ресурсы в необходимом количестве, соответствующего качества и по соответствующей цене; 3) защищает и поддерживает ли объект контроля должным образом ресурсы; 4) избегает ли объект контроля дублирования работы среди своих работников, а также работы, которая является ненужной; 5) использует ли объект контроля оптимальное количество ресурсов (персонал, оборудование и сооружения) для своевременного производства или доставки товаров или услуг в надлежащем количестве и надлежащего качества; 6) выполняет ли объект контроля требования законодательства и нормативных правовых актов, регулирующих вопросы приобретения, защиты и использования ресурсов.

При проверке необходимо учитывать два вида показателей эффективности: 1) показатели, характеризующие прямые результаты деятельности объектов проверки; 2) показатели, отражающие косвенное влияние на социальные результаты их деятельности.

8. КЛАССИФИКАЦИЯ ВИДОВ КОНТРОЛЯ

В зависимости от вида информационного обеспечения контроля различают: а) документальный контроль - это проверка документов; б) фактический контроль предполагает проверку контролируемых объектов в натуре путем инвентаризации, осмотра материальных объектов, контрольного завеса и т. д.

Наиболее эффективно сочетание двух видов контроля, но в некоторых случаях невозможен либо фактический контроль (имущество территориально удалено или утрачено), либо документальный (например, документы уничтожены при пожаре).

Разграничение контроля на камеральный и выездной наиболее характерно для государственных органов финансового контроля: 1) камеральная проверка проводится по месту нахождения контрольного органа, и как правило, является документальной; 2) выездная проверка проводится по месту нахождения проверяемой организации и может быть как документальной, так и фактической.

В зависимости от момента совершения контролируемых операций законодательными (представительными) органами различают следующие виды контроля: 1) предварительный - в ходе обсуждения и утверждения проектов законов (решений) о бюджете; 2) текущий (оперативный) - в ходе рассмотрения отдельных вопросов исполнения бюджетов; 3) последующий - в ходе рассмотрения и утверждения отчетов об исполнении бюджетов.

В зависимости от охвата операций управляемого субъекта в ходе осуществления контроля различают следующие виды контроля: комплексный (полный) - ревизии финансово-хозяйственной деятельности предприятий, научно-исследовательских и научно-испытательных учреждений, других учреждений и организаций, осуществляющих операционно-производственную деятельность и состоящих на сметно-бюджетном финансировании; - тематические контрольные проверки - это форма текущего финансового контроля однородных хозяйственных операций, выполняемых объединениями, предприятиями, например использования материальных, трудовых и финансовых ресурсов, обеспечения сохранности государственной собственности.

В зависимости от уровня организации финансового контроля различают финансовый контроль на уровне: - государства; - субъекта РФ; - муниципалитета; отрасли; - отдельного предприятия; - структурного подразделения (цеха, участка и т. д.) организации.

В зависимости от нормативной базы осуществления контроля различают финансовый контроль, осуществляемый на основании: Конституции РФ, конституционных федеральных законов; - федеральных законов; - законов субъектов РФ; - нормативных актов федеральных органов исполнительной власти; - нормативных актов органов исполнительной власти субъектов РФ; - локальных нормативных актов.;

В зависимости от сферы осуществления финансового контроля различают следующие его виды: валютный; - налоговый; - таможенный; - наличного денежного оборота и др.

В зависимости от источника финансирования различают следующие виды финансового контроля: за счет проверяемого субъекта; за счет управляющего субъекта; за счет третьих лиц.

9. ВНЕШНИЙ И ВНУТРЕННИЙ КОНТРОЛЬ

В зависимости от структуры взаимоотношений лиц, осуществляющих контроль, и управляемого субъекта, различают следующие виды контроля:

- внешний;

- внутренний;

- смешанный.

Деление контроля на внешний и внутренний является относительным, а потому сложным понятием.

Государственный контроль для большинства организаций является внешним. Однако в некоторых случаях государственный контроль может классифицироваться как внутренний, например проверка отраслевым министерством подчиненного федерального унитарного предприятия.

Коммерческий (аудиторский) контроль, для проверяемых организаций в большинстве случаев является внешним. В то же время внешняя аудиторская организация может на основании договора исполнять функции внутреннего контроля, в этом случае будет проводиться внутренний контроль, но силами сторонней организации.

Внутрихозяйственный контроль, как правило, внутренний. Однако, если отдел внутреннего контроля создан в структуре материнской компании, а проверке подлежит деятельность дочерней компании, по сути контроль для дочерней компании является внешним, а в рамках группы компаний - внутренним.

Смешанным видом контроля является деятельность таких контролирующих субъектов:

- совет директоров или наблюдательный совет;

- ревизионная комиссия;

- службы финансового контроля материнской компании холдинга, осуществляющие контроль дочерних компаний.

Общественный контроль в большинстве случаев внешний. Но возможны случаи использования и внутреннего общественного контроля, например со стороны совета трудового коллектива.

10. ВЗАИМОСВЯЗЬ И РАЗЛИЧИЯ ВНЕШНЕГО И ВНУТРЕННЕГО КОНТРОЛЯ

Особую форму имеют отношения внешнего коммерческого (аудиторского) контроля и внутреннего финансового контроля. Внешний аудитор может изучать и использовать в своей работе документы, подготовленные внутренними службами контроля. Однако внешний аудитор имеет право не доверять внутреннему контролю, предполагая его заинтересованность в искажении данных отчетности организации.

Внешние аудиторы оказывают важное воздействие на качество внутреннего контроля, в том числе путем его обсуждений с менеджментом и советом директоров или комитетом по аудиту и рекомендаций по его улучшению.

Внешняя аудиторская организация должна иметь право свободно и в полном объеме общаться с внутренними аудиторами.

Для эффективного использования работы внутреннего аудита внешнему аудитору следует:

а) рассмотреть план работы службы внутреннего аудита за интересующий период и обсудить его на возможно более ранней стадии аудита;

б) определить порядок встреч с сотрудниками службы внутреннего аудита;

в) заранее договориться о сроках проведения работ, объеме аудиторской выборки, уровнях тестов, методах определения выборки и порядке документального оформления выполненной работы, которая будет проведена внутренними аудиторами.

В случае использования работы внутренних аудиторов на эффективность аудиторской проверки может повлиять выполнение следующих действий:

а) взаимная координация планов аудиторской проверки;

б) обмен отчетами;

в) регулярные рабочие встречи;

г) свободный и открытый взаимный доступ к рабочей документации;

д) совместное представление отчетов руководству и (или) собственникам экономического субъекта;

е) общий порядок документирования аудита.

Аудиторская организация должна иметь доступ к интересующим ее отчетам внутреннего аудита и быть информирована по любому важному вопросу, который, по мнению внутреннего аудитора, может оказать влияние на работу аудиторской организации.

11. ОСНОВНЫЕ ЗАДАЧИ И НАПРАВЛЕНИЯ ВНЕШНЕГО ФИНАНСОВОГО КОНТРОЛЯ

Задачи внешнего финансового контроля определяются его целями и условиями проведения, полномочиями контролирующего органа и рядом других факторов. При этом определяющими, скорее всего, являются полномочия органов внешнего контроля, так как их регламентация определена законодательными и другими нормативными актами и не может быть расширена или урезана при проведении отдельного контрольного мероприятия.

Цель контрольного мероприятия должна отвечать критериям законности и реальности (достижимости на современном этапе).

Теоретически возможна поставка незаконных целей - в этом случае любой орган должен обладать механизмами противодействия незаконным приказам (игнорирование, бездействие, сообщение в вышестоящие органы, привлечение внимания общества и т. д.).

Законные цели могут быть нереальными по ряду причин:

1) отсутствует специальный контрольный орган, обладающий полномочиями на проведение проверки;

2) отсутствуют необходимые ресурсы (кадры, финансы, техника и т. д.);

3) отсутствует механизм проверки (не разработаны нормативы, нет научного обоснования, надежной методики лабораторного исследования и т. д.).

Все эти вопросы решаются на этапе целеполагания, т. е. определения целей контрольного мероприятия.

Для решения каждой из законных и реальных целей контроля на каждом из уровней управления может создаваться специализированный контрольный орган.

Задачи (или подцели, частные цели) представляют собой развитие, детализацию выбранной цели. Чем шире заявленная цель проверки, тем обширнее может быть перечень детальных задач.

Задачи контроля применительно к каждой цели различны, т. к. различается и основная цель. Однако в системе управления задача на одном уровне является целью для работы на следующем, более низком уровне, и, соответственно, требует разработки новых подзадач уже на этом уровне.

Задачи контроля могут быть детализированы по его направлениям, которые также могут рассматриваться применительно к различным уровням организации контроля. Например, проверка налогов на уровне государства относится к компетенции Федеральной налоговой службы, а аудиторская организация может создать отдел налогового консалтинга. На этапе проверки налогов возникают направления проверки налога на прибыль, НДС и т. д.

На каждом из направлений решаются свои задачи (подзадачи) и определяются свои направления.

12. ГОСУДАРСТВЕННЫЙ ФИНАНСОВЫЙ КОНТРОЛЬ. ПРОВЕРКИ СЧЕТНОЙ ПАЛАТЫ РОССИЙСКОЙ ФЕДЕРАЦИИ

Счетная палата РФ (далее - Счетная палата) является постоянно действующим органом государственного финансового контроля, образуемым Федеральным собранием РФ на основании ст. 101 Конституции РФ, и подотчетным ему. Круг задач Счетной палаты: 1) организация и осуществление контроля за своевременным исполнением доходных и расходных статей федерального бюджета и бюджетов федеральных внебюджетных фондов по объемам, структуре и целевому назначению; 2) определение эффективности и целесообразности расходов государственных средств и использования федеральной собственности; 3) оценка обоснованности доходных и расходных статей проектов федерального бюджета и бюджетов федеральных внебюджетных фондов; 4) финансовая экспертиза проектов федеральных законов, а также нормативных правовых актов федеральных органов государственной власти, предусматривающих расходы, покрываемые за счет средств федерального бюджета, или влияющих на формирование и исполнение федерального бюджета и бюджетов федеральных внебюджетных фондов; 5) анализ выявленных отклонений от установленных показателей федерального бюджета и бюджетов федеральных внебюджетных фондов и подготовка предложений, направленных на их устранение, а также на совершенствование бюджетного процесса в целом; 6) контроль за законностью и своевременностью движения средств федерального бюджета и средств федеральных внебюджетных фондов в ЦБ РФ, уполномоченных банках и иных финансово-кредитных учреждениях Российской Федерации.

Счетная палата осуществляет контроль за исполнением федерального бюджета на основе принципов законности, объективности, независимости и гласности.

В процессе реализации стоящих перед ней задач Счетная палата осуществляет контрольно-ревизионную, экспертно-аналитическую, информационную и иные виды деятельности, обеспечивает единую систему контроля за исполнением федерального бюджета и бюджетов федеральных внебюджетных фондов, что предусматривает: организацию и проведение оперативного контроля за исполнением федерального бюджета в отчетном году; - проведение комплексных ревизий и тематических проверок по отдельным разделам и статьям федерального бюджета, бюджетов федеральных внебюджетных фондов; - экспертизу проектов федерального бюджета, законов и иных нормативных правовых актов, международных договоров РФ, федеральных программ и иных документов, затрагивающих вопросы федерального бюджета и финансов РФ; - анализ и исследование нарушений и отклонений в бюджетном процессе, подготовку и внесение в Совет Федерации и Государственную Думу предложений по их устранению, а также по совершенствованию бюджетного законодательства в целом; - подготовку и представление заключений и ответов на запросы органов государственной власти РФ.

Комплексные ревизии и тематические проверки проводятся по месту расположения проверяемых объектов. Сроки, объемы и способы их проведения устанавливаются Счетной палатой.

По итогам проведения ревизии или проверки составляется отчет, за достоверность которого соответствующие должностные лица Счетной палаты несут персональную ответственность.

13. ГОСУДАРСТВЕННЫЙ ФИНАНСОВЫЙ КОНТРОЛЬ. ПРОВЕРКИ ФЕДЕРАЛЬНОЙ СЛУЖБОЙ ФИНАНСОВО-БЮДЖЕТНОГО НАДЗОРА

Федеральная служба финансово-бюджетного надзора (Росфиннадзор) является федеральным органом исполнительной власти, осуществляющим функции по контролю и надзору в финансово-бюджетной сфере, а также функции органа валютного контроля, и находится в ведении Министерства финансов РФ (далее - Минфин РФ).

Положение о Федеральной службе финансово-бюджетного надзора утверждено Постановлением Правительства Российской Федерации от 15.06.04 г № 278.

Росфиннадзор имеет право:

1) проверять в организациях, получающих средства федерального бюджета, средства государственных внебюджетных фондов, в организациях, использующих материальные ценности, находящиеся в федеральной собственности, в организациях - получателях финансовой помощи из федерального бюджета гарантий Правительства РФ, бюджетных кредитов, бюджетных ссуд и бюджетных инвестиций денежные документы, регистры бухгалтерского учета, отчеты, планы, сметы и иные документы, фактическое наличие, сохранность и правильность использования денежных средств, ценных бумаг, материальных ценностей, а также получать необходимые письменные объяснения должностных, материально ответственных и иных лиц, справки и сведения по вопросам, возникающим в ходе ревизий и проверок, и заверенные копии документов, необходимых для проведения контрольных и надзорных мероприятий;

2) проводить в организациях любых форм собственности, получивших от проверяемой организации денежные средства, материальные ценности и документы, сличение записей, документов и данных с соответствующими записями, документами и данными проверяемой организации (встречная проверка);

3) направлять в проверенные организации, их вышестоящие органы обязательные для рассмотрения представления или обязательные к исполнению предписания по устранению выявленных нарушений;

4) осуществлять контроль за своевременностью и полнотой устранения проверяемыми организациями и (или) их вышестоящими органами нарушений законодательства в финансово-бюджетной сфере, в том числе путем добровольного возмещения средств;

5) запрашивать и получать сведения, необходимые для принятия решений по отнесенным к компетенции Росфиннадзора вопросам;

6) заказывать проведение необходимых испытаний, экспертиз, анализов и оценок, а также научных исследований по вопросам осуществления надзора в установленной сфере деятельности;

7) привлекать в установленном порядке для проработки вопросов, отнесенных к установленной сфере деятельности, научные и иные организации, ученых и специалистов;

8) давать юридическим и физическим лицам разъяснения по вопросам, отнесенным к компетенции Росфиннадзора;

9) осуществлять контроль за деятельностью территориальных органов Росфиннадзора и подведомственных организаций и др.

14. ГОСУДАРСТВЕННЫЙ ФИНАНСОВЫЙ КОНТРОЛЬ. ПРОВЕРКИ ФЕДЕРАЛЬНОЙ НАЛОГОВОЙ СЛУЖБОЙ

Федеральная налоговая служба (ФНС) осуществляет ряд полномочий, в частности осуществляет контроль и надзор: 1) за соблюдением законодательства о налогах и сборах, а также принятых в соответствии с ним нормативных правовых актов, правильностью исчисления, полнотой и своевременностью внесения налогов и сборов, а в случаях, предусмотренных законодательством РФ, - за правильностью исчисления, полнотой и своевременностью внесения в соответствующий бюджет иных обязательных платежей; 2) осуществлением валютных операций резидентами и нерезидентами, не являющимися кредитными организациями; 3) соблюдением требований к контрольно-кассовой технике, порядком и условиями ее регистрации и применения; 4) полнотой учета выручки денежных средств в организациях и у индивидуальных предпринимателей и т. д.

Выездная налоговая проверка проводится на основании решения руководителя (его заместителя) налогового органа. Продолжительность выездной налоговой проверки не должна превышать более двух месяцев.

В исключительных случаях срок проверки может быть увеличен до трех месяцев. В срок проведения проверки не засчитывается период между вручением налогоплательщику требования о представлении документов, на основании которых у налогоплательщика имеется пять дней для предоставления требуемых документов.

По общему правилу проверка проводится вне места нахождения налогового органа. Доступ должностных лиц налоговых органов, проводящих налоговую проверку, осуществляется при предъявлении этими лицами служебных удостоверений и решения руководителя (его заместителя) налогового органа о проведении выездной налоговой проверки.

В ходе выездной налоговой проверки проводятся следующие мероприятия: истребование документов; - инвентаризация имущества; - осмотр; - выемка (изъятие) документов; - встречные проверки; - привлечение свидетелей, специалистов, переводчиков;

- проведение экспертиз. В ходе выездной налоговой проверки должностные лица налоговых органов исследуют документы, имеющие значение для формирования выводов о правильности исчисления и уплаты проверяемых налогов и сборов: - устав организации;

- учредительные документы; - свидетельство о постановке на учет в налоговом органе; - налоговые декларации; - бухгалтерскую отчетность; - банковские и кассовые документы; - счета-фактуры и другие первичные документы; - другие документы, необходимые для исчисления и уплаты налогов.

По результатам выездной налоговой проверки не позднее двух месяцев после составления справки о проведенной проверке уполномоченными должностными лицами налоговых органов должен быть составлен акт налоговой проверки, подписываемый этими лицами и руководителем проверяемой организации либо индивидуальным предпринимателем, либо их представителями. В акте должны быть указаны документально подтвержденные факты налоговых правонарушений, выявленные в ходе проверки, или отсутствие таковых, а также выводы и предложения проверяющих по устранению выявленных нарушений и ссылки на статьи НК РФ, предусматривающие ответственность за данный вид налоговых правонарушений.

15. КОММЕРЧЕСКИЙ (АУДИТОРСКИЙ) ФИНАНСОВЫЙ КОНТРОЛЬ

Аудиторская деятельность (аудит) - это предпринимательская деятельность по независимой проверке бухгалтерского учета и финансовой (бухгалтерской) отчетности организаций и индивидуальных предпринимателей.

Государственное регулирование аудита осуществляют Правительство Российской Федерации и уполномоченный им федеральный орган исполнительной власти - Минфин РФ.

Аудит может быть обязательным (проведение которого обязательно в соответствии с законом) или инициативным (проведение которого по закону необязательно).

Аудиторская организация - это коммерческая организация, осуществляющая аудиторские проверки и оказывающая сопутствующие аудиту услуги.

Аудиторская организация может быть создана в любой организационно-правовой форме, за исключением ОАО. В штате аудиторской организации должно состоять не менее пяти аудиторов.

Аудиторская организация осуществляет свою деятельность после получения лицензии на условиях и в порядке, предусмотренном упомянутым федеральным законом и законодательством о лицензировании отдельных видов деятельности.

Аудитором является физическое лицо, отвечающее квалификационным требованиям, установленным уполномоченным федеральным органом, и имеющее квалификационный аттестат аудитора.

Аудитор вправе осуществлять аудиторскую деятельность в качестве:

- работника аудиторской организации;

- лица, привлекаемого аудиторской организацией к работе на основании гражданско-правового договора;

- индивидуального предпринимателя, осуществляющего свою деятельность без образования юридического лица.

16. АУДИТОРСКАЯ ПРОВЕРКА

Порядок проведения аудиторской проверки определяется федеральными правилами (стандартами) аудиторской деятельности. В начале проверки аудитор должен получить доказательства признания руководством аудируемого лица ответственности за достоверность финансовой (бухгалтерской) отчетности. Аудитор может получить данные доказательства, проанализировав решения соответствующего органа, осуществляющего общее руководство деятельностью аудируемого лица (например решение Совета директоров о выпуске финансовой отчетности) или заверенную соответствующими подписями финансовую (бухгалтерскую) отчетность. В некоторых случаях руководство готовит в адрес аудитора специальное письмо, в котором подтверждает соблюдение этих правил (заявления в явной форме). Если такое письмо аудитор не получил, но руководство не известило аудитора об отступлении от правил, эти правила аудитор считает выполненными (заявление в неявной форме).

Общепринятые правила составления финансовой отчетности называются предпосылками. Предпосылки подготовки финансовой (бухгалтерской) отчетности (в отношении групп однотипных операций и событий, имевших место на протяжении отчетного периода; в отношении остатков (сальдо) по счетам бухгалтерского учета по состоянию на конец отчетного периода; в отношении представления и раскрытия информации) - это общие правила бухгалтерского учета и подготовки финансовой отчетности, которые по умолчанию предполагаются соблюденными аудируемым лицом.

В ходе проверки аудитор в соответствии с утвержденным планом и программой аудита проводит сбор необходимых аудиторских доказательств, подтверждающих или опровергающих достоверность данных представленной для проверки бухгалтерской отчетности, а также позволяющих оценить эффективность функционирования внутренней системы контроля аудируемой организации. Для сбора аудиторских доказательств используются различные методы: изучение документов, наблюдение за проведением инвентаризации, направление запросов дебиторам организации с просьбой подтвердить сумму долга и т. д.

Аудиторская проверка проводится преимущественно выборочным образом. При обнаружении каких-либо ошибок в бухгалтерской отчетности аудитор должен рассмотреть возможность их исправления и предложить организации внести исправления в отчетность и подготовить новый вариант отчетности (если это возможно). По итогам проверки нового варианта отчетности, при отказе руководства проверяемой организации или невозможности внесения изменений в подготовленный вариант отчетности, на основе материалов, полученных в ходе проверки, аудитор формирует свое мнение о достоверности проверенной отчетности.

Аудиторское заключение - это официальный документ, предназначенный для пользователей финансовой (бухгалтерской) отчетности аудируемых лиц, составленный в соответствии с федеральными правилами (стандартами) аудиторской деятельности и содержащий мнение аудиторской организации или индивидуального аудитора о достоверности финансовой (бухгалтерской) отчетности аудируемого лица и соответствии порядка ведения бухгалтерского учета законодательству РФ.

17. СПЕЦИАЛЬНЫЕ АУДИТОРСКИЕ ЗАДАНИЯ

Под специальным аудиторским заданием понимается оказание установленных договором с аудиторской организацией услуг по проверке отчетности организации, отличной от официальной бухгалтерской отчетности, включая проверку специальной отчетности об отдельных статьях бухгалтерской отчетности, качественном состоянии имущества, использовании капитала и по другим вопросам, непосредственно связанным с финансово-хозяйственной деятельностью экономического субъекта. Аудиторские организации могут получать специальные аудиторские задания:

а) от организаций;

б) государственных органов;

в) заинтересованных пользователей бухгалтерской отчетности какого-либо экономического субъекта.

Содержание, характер и объем работы, выполняемой аудиторской организацией по специальному аудиторскому заданию, зависят от обстоятельств, связанных с возникновением необходимости оказания данной услуги.

Аудиторская организация, выполняя специальное задание, должна помнить, что каждая статья отчетности, как правило, связана с другими статьями отчетности. Проверяя одну из таких взаимосвязанных статей, аудиторская организация должна использовать аналитические или иные аудиторские процедуры, позволяющие оценить сопоставимость данных бухгалтерского учета по этим статьям. Такими взаимосвязанными статьями бухгалтерской отчетности являются, в частности, показатель объема выручки от реализации и величины дебиторской задолженности, величина товарно-материальных ценностей и сумма кредиторской задолженности и др.

Аудиторская организация, оценивая возможность выполнения специального задания, должна поставить в известность лицо, поручившее выполнение задания, о том, что для выполнения задания необходима дополнительная бухгалтерская и иная информация, а также определить, какая именно.

В отличие от аудита бухгалтерской отчетности при выполнении специальных аудиторских заданий определение уровня существенности затруднено. Если для выполнения специального аудиторского задания не представлена бухгалтерская отчетность экономического субъекта в целом, то величина оборотов по какому-либо бухгалтерскому счету представляется величиной относительной (одинаковые обороты по одному и тому же бухгалтерскому счету могут быть крупными с точки зрения одного экономического субъекта и малыми с точки зрения другого). Не имея возможности с достаточной степенью точности оценить уровень существенности, аудиторская организация не может определить и степень аудиторского риска. Одна и та же статья бухгалтерской отчетности в ходе выполнения специального аудиторского задания в соответствии с заданием на его выполнение может быть исследована с большей тщательностью, чем при аудите достоверности бухгалтерской отчетности в целом.

18. ЭКСПЕРТИЗЫ

Общие положения о судебной экспертизе, закрепленные в Федеральном законе "О государственной судебно-экспертной деятельности в Российской Федерации" от 31.05.01 г. № 73-ФЗ, распространяются на все виды судебных экспертиз, включая и судебно-бухгалтерскую.

Государственная судебно-экспертная деятельность осуществляется в процессе судопроизводства государственными судебно-экспертными учреждениями и государственными судебными экспертами (далее - эксперт) и состоит в организации и производстве судебной экспертизы.

Задачей государственной судебно-экспертной деятельности является оказание содействия судам, судьям, органам дознания, лицам, производящим дознание, следователям и прокурорам в установлении обстоятельств, подлежащих доказыванию по конкретному делу, посредством разрешения вопросов, требующих специальных знаний в области науки, техники, искусства или ремесла.

При производстве судебной экспертизы эксперт не может находиться в какой-либо зависимости от органа или лица, назначивших судебную экспертизу, сторон и других лиц, заинтересованных в исходе дела. Эксперт дает заключение, основываясь на результатах проведенных исследований в соответствии со своими специальными знаниями.

Не допускается воздействие на эксперта со стороны судов, судей, органов дознания, лиц, производящих дознание, следователей и прокуроров, а также иных государственных органов, организаций, объединений и отдельных лиц в целях получения заключения в пользу кого-либо из участников процесса или в интересах других лиц. Эксперт обязан:

1) принять к производству порученную ему руководителем соответствующего государственного судебно-экспертного учреждения судебную экспертизу;

2) провести полное исследование представленных ему объектов и материалов дела, дать обоснованное и объективное заключение по поставленным перед ним вопросам;

3) составить мотивированное письменное сообщение о невозможности дать заключение и направить данное сообщение в орган или лицу, которые назначили судебную экспертизу, если поставленные вопросы выходят за пределы специальных знаний эксперта, объекты исследований и материалы дела непригодны или недостаточны для проведения исследований и дачи заключения и эксперту отказано в их дополнении, современный уровень развития науки не позволяет ответить на поставленные вопросы;

4) не разглашать сведения, которые стали ему известны в связи с производством судебной экспертизы, в том числе сведения, которые могут ограничить конституционные права граждан, а также сведения, составляющие государственную, коммерческую или иную охраняемую законом тайну;

5) обеспечить сохранность представленных объектов исследований и материалов дела.

Эксперт также исполняет обязанности, предусмотренные соответствующим процессуальным законодательством.

19. ВИДЫ ЭКСПЕРТИЗ. ПРОВЕДЕНИЕ ЭКСПЕРТИЗ

В сфере экономики могут применяться следующие виды экспертиз: 1) почерковедческая экспертиза: исследование почерка и подписей; 2) техническая экспертиза документов: исследование реквизитов документов; - исследование материалов документов; 3) бухгалтерская экспертиза: исследование записей бухгалтерского учета с целью установления наличия или отсутствия в них искаженных данных; 4) финансово-экономическая экспертиза: - исследование показателей финансового состояния и финансово-экономической деятельности хозяйствующего субъекта; - исследование признаков и способов искажения данных о финансовых показателях, влияющих на финансовый результат и расчеты по обязательствам хозяйствующего субъекта; - исследование расчета долевого участия учредителей (акционеров) в имуществе и распределяемой прибыли хозяйствующего субъекта; - исследование признаков и способов искажения данных о финансовых показателях, характеризующих платежеспособность, кредитоспособность, использование и возвратность кредитов хозяйствующего субъекта; - исследование показателей, характеризующих формирование размера (величины) оплаты труда с целью установления отклонений от действующих норм.

Производство экспертиз осуществляется сотрудниками экспертно-криминалистических подразделений (далее - ЭКП), аттестованными на право самостоятельного производства экспертиз по соответствующей специальности в установленном Положением об аттестации экспертов на право самостоятельного производства судебных экспертиз и о порядке пересмотра уровня их профессиональной подготовки. На них распространяются права и обязанности эксперта, предусмотренные Федеральным законом "О государственной судебно-экспертной деятельности в Российской Федерации", иными законодательными и нормативными правовыми актами Российской Федерации, нормативными правовыми актами МВД России.

На основании проведенных исследований с учетом их результатов эксперт от своего имени или комиссия экспертов дают письменное заключение и подписывают его. Подписи эксперта или комиссии экспертов удостоверяются печатью государственного судебно-экспертного учреждения. В заключении эксперта или комиссии экспертов должны быть отражены: 1) время и место производства судебной экспертизы; 2) основания производства судебной экспертизы; 3) сведения об органе или о лице, назначивших судебную экспертизу; 4) сведения о государственном судебно-экспертном учреждении, об эксперте (фамилия, имя, отчество, образование, специальность, стаж работы, ученая степень и ученое звание, занимаемая должность), которым поручено производство судебной экспертизы; 5) предупреждение эксперта в соответствии с законодательством Российской Федерации об ответственности за дачу заведомо ложного заключения; 6) вопросы, поставленные перед экспертом или комиссией экспертов; 7) объекты исследований и материалы дела, представленные эксперту для производства судебной экспертизы; 8) сведения об участниках процесса, присутствовавших при производстве судебной экспертизы; 9) содержание и результаты исследований с указанием примененных методов; 10) оценка результатов исследований, обоснование и формулировка выводов по поставленным вопросам.

20. ЭКСПЕРТИЗЫ В НАЛОГОВОМ КОНТРОЛЕ

Порядок проведения экспертизы при осуществлении налогового контроля регулируется ст. 95 "Экспертиза" НК РФ, в соответствии с которой в необходимых случаях для участия в проведении конкретных действий по осуществлению налогового контроля, в том числе при проведении выездных налоговых проверок, на договорной основе может быть привлечен эксперт.

Экспертиза назначается в случае, если для разъяснения возникающих вопросов требуются специальные познания в науке, искусстве, технике или ремесле.

Вопросы, поставленные перед экспертом, и его заключение не могут выходить за пределы специальных познаний эксперта. Привлечение лица в качестве эксперта осуществляется на договорной основе.

Экспертиза назначается постановлением должностного лица налогового органа, осуществляющего выездную налоговую проверку.

В постановлении указываются основания для назначения экспертизы, фамилия эксперта или наименование организации, в которой должна быть произведена экспертиза, вопросы, поставленные перед экспертом, и материалы, предоставляемые в распоряжение эксперта.

Эксперт вправе знакомиться с материалами проверки, относящимися к предмету экспертизы, заявлять ходатайства о предоставлении ему дополнительных материалов.

Эксперт может отказаться от дачи заключения, если предоставленные ему материалы являются недостаточными или если он не обладает необходимыми знаниями для проведения экспертизы.

Должностное лицо налогового органа, которое вынесло постановление о назначении экспертизы, обязано ознакомить с этим постановлением проверяемое лицо и разъяснить его права, предусмотренные п. 7 упомянутой статьи, о чем составляется протокол.

При назначении и производстве экспертизы проверяемое лицо имеет право: 1) заявить отвод эксперту; 2) просить о назначении эксперта из числа указанных им лиц; 3) представить дополнительные вопросы для получения по ним заключения эксперта; 4) присутствовать с разрешения должностного лица налогового органа при производстве экспертизы и давать объяснения эксперту; 5) знакомиться с заключением эксперта.

Эксперт дает заключение в письменной форме от своего имени. В заключении излагаются проведенные исследования, сделанные выводы и обоснованные ответы на поставленные вопросы. Если эксперт при производстве экспертизы установит имеющие значение для дела обстоятельства, по поводу которых ему не были поставлены вопросы, он вправе включить выводы об этих обстоятельствах в свое заключение.

Заключение эксперта или его сообщение о невозможности дать заключение предъявляется проверяемому лицу, которое имеет право дать свои объяснения и заявить возражения, а также просить о постановке дополнительных вопросов эксперту и о назначении дополнительной или повторной экспертизы.

Дополнительная экспертиза назначается в случае недостаточной ясности или полноты заключения и поручается тому же или другому эксперту.

Повторная экспертиза назначается в случае необоснованности заключения эксперта или сомнений в его правильности и поручается другому эксперту.

21. СУДЕБНО-БУХГАЛТЕРСКИЕ ЭКСПЕРТИЗЫ

Судебно-бухгалтерская экспертиза назначается в случаях необходимости. По каждому конкретному делу лицо, производящее дознание, следователь и суд должны разрешать этот вопрос исходя из конкретных обстоятельств. С помощью судебно-бухгалтерской экспертизы можно: 1) проверить правильность результатов проведения документальных ревизий, аудиторских проверок, документального оформления операций по приему, сохранности, реализации товарно-материальных ценностей и денежных средств; 2) выявить наличие фактических данных, связанных с недостачей либо излишками товарно-материальных ценностей и суммой материального ущерба; 3) определить соответствие отражения в бухгалтерских документах хозяйственных операций требованиям бухгалтерского учета и отчетности и действующим нормативным актам; 4) установить документальную обоснованность оприходования, отпуска и списания материалов, готовой продукции, товаров, размеров и стоимости неучтенной продукции, определенных с учетом заключений технологов, товароведов и других специалистов; 5) констатировать документальную обоснованность размеров сумм по искам, разрешаемым в порядке гражданского судопроизводства; 6) конкретизировать круг лиц, за которыми в период образования недостачи либо излишков числились товарно-материальные ценности или денежные средства, а также лиц, обязанных обеспечивать выполнение требований бухгалтерского учета и контроля, несоблюдение которых установлено в ходе производства экспертизы; 7) выявить нарушения в организации ведения бухгалтерского учета и контроля, которые способствовали образованию материального ущерба или препятствовали его своевременному выявлению; 8) установить условия, способствовавшие совершению злоупотреблений.

Судебно-бухгалтерская экспертиза назначается прокурором, следователем, органами дознания или арбитражным судом, как правило, после проведения ревизии, в результате которой выявились конфликтные ситуации. Оформляется постановлением, в котором указываются основания для назначения экспертизы, фамилия эксперта-бухгалтера, которому поручается ее производство, перечень вопросов, которые призвана разрешить судебно-бухгалтерская экспертиза, и перечень материалов, предоставленных в распоряжение эксперта-бухгалтера для экспертного исследования (акты ревизий, первичные учетные документы, инвентаризационные ведомости, учетные регистры и др.).

Объем материалов, предоставляемых эксперту-бухгалтеру, определяет следователь. Если эксперт-бухгалтер считает, что предоставленные следователем материалы недостаточны для подготовки заключения, то он может получить интересующий его материал для исследования только через следователя. Следователь может отказать эксперту-бухгалтеру в предоставлении требуемых материалов, но при этом он должен указать причину отказа. В таких случаях необходимый объем документов, предоставленных эксперту-бухгалтеру, определит прокурор, наблюдающий за производством дела.

На основании результатов исследований эксперт от своего имени или комиссия экспертов-бухгалтеров дают письменное заключение.

22. ПОНЯТИЕ СИСТЕМЫ ВНУТРЕННЕГО КОНТРОЛЯ

В общем виде система внутреннего контроля - это комплекс мер, принимаемых руководством организации для предупреждения и выявления негативных событий.

В соответствии с Положением ЦБ РФ "Об организации внутреннего контроля в кредитных организациях и банковских группах" от 16.12.03 г. № 242-П внутренний контроль - это деятельность, осуществляемая кредитной организацией (ее органами управления, подразделениями и служащими) и направленная на достижение: 1) эффективности и результативности финансово-хозяйственной деятельности при совершении банковских операций и других сделок, эффективности управления активами и пассивами, включая обеспечение сохранности активов, управления банковскими рисками, под которым понимается: выявление, измерение и определение приемлемого уровня банковских рисков, присущих банковской деятельности типичных возможностей понесения кредитной организацией потерь и (или) ухудшения ликвидности вследствие наступления связанных с внутренними и (или) внешними факторами деятельности кредитной организации неблагоприятных событий; - постоянное наблюдение за банковскими рисками; - принятие мер по поддержанию на не угрожающем финансовой устойчивости кредитной организации и интересам ее кредиторов и вкладчиков уровне банковских рисков; 2) достоверности, полноты, объективности и своевременности составления и предоставления финансовой, бухгалтерской, статистической и иной отчетности (для внешних и внутренних пользователей), а также информационной безопасности (защищенности интересов (целей) кредитной организации в информационной сфере, представляющей собой совокупность информации, информационной инфраструктуры, субъектов, осуществляющих сбор, формирование, распространение и использование информации, а также системы регулирования возникающих при этом отношений);

3) соблюдения нормативных правовых актов, стандартов саморегулируемых организаций (для профессиональных участников рынка ценных бумаг), учредительных и внутренних документов кредитной организации;

4) исключения вовлечения кредитной организации и участия ее служащих в осуществлении противоправной деятельности, в том числе легализации (отмывания) доходов, полученных преступным путем, и финансирования терроризма, а также своевременного представления сведений в органы государственной власти и ЦБ РФ.

Отличительным признаком внутреннего контроля от внешнего является принадлежность контролирующего субъекта подконтрольной системе. Типичным примером является ревизионный отдел организации, который является ее же структурным подразделением, а, следовательно, подчиняется руководству организации. Система внутреннего контроля практически всегда обходит вниманием оценку действий высшего руководства и собственников организации и направлена в большей степени на контроль действий сотрудников более низкого ранга. Это является одной из основных проблем внутреннего финансового контроля; не случайно одним из признаков эффективности организации системы внутреннего контроля является оценка уровня подчиненности контролирующих субъектов.

23. МОДЕЛЬ ВНУТРЕННЕГО КОНТРОЛЯ, ОРИЕНТИРОВАННАЯ НА ОЦЕНКУ РИСКОВ

Одна из последних разработок рабочей группы под покровительством Комитета спонсорских организаций Комиссии Тредуэя (Committee of Sponsoring Organizations of the Treadway Commission - COSO) - Концепция управления рисками предприятия (Enterprise Risk Management Framework).

Представленная модель внутреннего контроля основана на подходе, ориентированном на оценку рисков. В общем виде ее можно представить следующим образом: необходимо определить риски (угрозы достижения цели), разработать меры по их предотвращению и постоянно проверять работоспособность и эффективность этих мер.

Управление рисками организации - процесс, осуществляемый советом директоров, менеджерами и другими сотрудниками, который начинается при разработке стратегии и затрагивает всю деятельность организации. Он направлен на определение событий, которые могут влиять на деятельность организации, и управление связанным с этими событиями риском, а также контроль непревышения "риска-аппетита" организации (риска, на который она готова идти) и предоставления разумной гарантии достижения целей организации.

Управление рисками организации включает в себя: 1) определение уровня "риска-аппетита" в соответствии со стратегией развития. Руководство оценивает "риск-аппетит" на этапе выбора стратегического варианта при постановке целей, отвечающих выбранной стратегии, а также при разработке механизмов управления соответствующими рисками; 2) совершенствование процесса принятия решений относительно реагирования на возникающие риски. Процесс управления рисками определяет, какой способ реагирования на риск в организации предпочтителен - уклонение от риска, сокращение риска, перераспределение риска или принятие риска; 3) сокращение числа непредвиденных событий и убытков в хозяйственной деятельности. Организации расширяют возможности выявления потенциальных событий и установления соответствующих мер, сокращая число таких событий и связанных с ними затрат и убытков; 4) определение и управление всей совокупностью рисков в хозяйственной деятельности. Каждая организация сталкивается с большим количеством рисков, влияющих на различные ее составляющие. Процесс управления рисками способствует более эффективному реагированию на различные воздействия и интегрированному подходу в отношении множественных рисков; 5) использование благоприятных возможностей. Принимая во внимание все потенциальные события, а не только вероятные риски, руководство способно выявлять события, представляющие собой потенциальные возможности, и активно их использовать.

В настоящее время в большинстве действующих рекомендаций по организации системы внутреннего контроля содержатся следующие ее элементы: 1) контрольная среда, или среда контроля (управленческий контроль и культура контроля); 2) риски деятельности (выявление и оценка риска); 3) меры по снижению риска (контрольные действия или средства контроля); 4) информационные системы; 5) мониторинг эффективности системы контроля (мониторинг средств контроля).

24. ОГРАНИЧЕНИЕ ЭФФЕКТИВНОСТИ СИСТЕМЫ КОНТРОЛЯ

Система внутреннего контроля может только в разумных пределах предотвратить негативные последствия в силу влияния ряда ограничений, присущих любой системе контроля. Данные ограничения обусловлены возможностью ошибочности суждения человека при принятии решения, или предумышленными искажениями, или сговором двух или более лиц.

Ошибки в организации внутреннего контроля: 1. Контроль "по случаю", направлен не на выявление, а на упреждение негатива. Нарушения фиксируются, постепенно формируя "досье" сотрудника, в котором собирается многолетний негатив. Контроль должен быть постоянным, и очень плохо, если он приурочивается к каким-то особым случаям. Следует заранее планировать и согласовывать с сотрудниками даты и форму контроля. 2. Тотальный контроль имеет недостаток - он порождает небрежность, не являясь, как ни парадоксально, средством борьбы с нею. Руководитель, решивший контролировать все и вся, освобождает сотрудников от ответственности, а не повышает их ответственность. 3. Скрытый контроль. Несмотря на то, что он некорректен этически и унизителен не только для сотрудника, но и для руководителя, он все-таки существует в разных видах. 4. Контроль любимого участка. Получив более высокую должность, менеджеры очень часто продолжают контролировать те участки, те вопросы, которые они курировали раньше. Во-первых, менеджер "суживает" поле контроля, а во-вторых, сотрудники очень быстро уясняют, что подлежит, а что не подлежит контролю. Соответственно наиболее грамотные сотрудники начинают водить шефа "за нос", делая "ошибки" в нужном месте, для того чтобы что-нибудь другое не попало в его поле зрения. 5. контроль-проформа. Шеф стесняется даже говорить о контроле, дабы не обидеть подчиненных. Конечно, в силу своих должностных обязанностей он все-таки контролирует их, но поверхностно, выборочно, с тайной надеждой, что ничего не будет обнаружено. 6. контроль из-за недоверия. Многие думают, что контроль считается успешным только в том случае, когда что-то "выявлено", "вскрыто", "обнаружено". Такой контроль основан на уверенности, что сотрудники всегда делают что-то не так, а потому обязательно нужно это "что-то" найти. Подозрительность свидетельствует о неуверенности в себе. Если у человека нет чувства собственного достоинства, то он чувствует угрозу, исходящую от других, даже если ее на самом деле нет. 7. контроль без обратной связи. Результаты контроля обязательно должны доводиться до сведения работника и быть предметом обсуждения. Контроль бесплоден, когда нет обратной связи. Некоторые руководители совершают ошибку, придерживая информацию о результатах контроля, как козырную карту - чтобы разыграть ее, например, в качестве контраргумента при повышении оклада. 8. Поверхностный контроль. Это, например, контроль пребывания сотрудника на рабочем месте вместо контроля результатов работы. Разумеется, он необходим, но если весь контроль сводится к мелочной фиксации внешних действий (время прихода на работу и т. д.), то ощутимой пользы от него не будет. 9. нестандартный контроль. Это нестандартный способ интенсивного контроля, например установление испытательного срока для нового сотрудника.

25. СРЕДА КОНТРОЛЯ

Среда контроля включает позицию, осведомленность и действия представителей собственника и руководства относительно системы внутреннего контроля организации, а также понимание значимости такой системы для деятельности организации. Среда контроля включает следующие элементы: 1) доведение до всеобщего сведения и поддержание принципа честности и других этических ценностей. Данное положение свидетельствует о необходимости: а) разработки в организации Кодекса профессиональной этики или аналогичного документа, в котором определяются этические стандарты поведения; б) определения порядка ознакомления сотрудников с этим кодексом, включая такие меры, как ознакомление под расписку, обсуждение, оценка знания кодекса во время аттестации и др.; 2) профессионализм сотрудников. Этот элемент формализуется в виде требований к претендентам на рабочие места, наличия четких должностных инструкций, постоянной системы аттестации и обучения (повышения квалификации сотрудников); 3) участие представителей собственника. Атрибутами (характерными особенностями), которые должны быть присущи представителям собственника, являются: независимость от руководства; - опыт и статус; - масштабы их вовлечения в деятельность и надзор за ней; - уместность (надлежащий характер) их действий; - уровень сложности поднимаемых и обсуждаемых с руководством организации вопросов; - взаимодействие с внутренними и внешними аудиторами; 4) философия и стиль работы руководства имеют широкий диапазон характеристик: - подход руководства к выявлению рисков хозяйственной деятельности и управлению ими; - позиция и действия руководства в отношении составления финансовой (бухгалтерской) отчетности (осмотрительность при выборе принципов учета и разумный подход к подготовке оценочных показателей); - подходы руководства к обработке информации, учетным функциям и кадровой политике; 5) организационная структура. Создание надлежащей организационной структуры включает рассмотрение ключевых областей ответственности и полномочий и надлежащую систему внутренней подотчетности; 6) ревизионная комиссия. Функции этого контрольного органа практически не разработаны, а по некоторым видам деятельности (например, страхование, инвестиционные фонды), вообще не предусмотрены; 7) аудиторский комитет состоит из независимых директоров. Каждый из членов комитета должен обладать базовыми знаниями в области финансов или получить соответствующее образование в течение одного года после своего избрания в аудиторский комитет; 8) подразделение внутреннего контроля создается для осуществления внутреннего контроля и содействия органам управления организации в обеспечении эффективного функционирования организации; 9) наделение ответственностью и полномочиями. Данный элемент заключается в разделении ответственности и полномочий в ходе осуществления деятельности и установлении иерархии подотчетности сотрудников друг другу. Этот элемент также охватывает политику в отношении надлежащей деловой практики, знания и опыта ключевого персонала, а также предоставляемые для выполнения обязанностей возможности; 10) кадровая политика и практика.

26. РИСКИ ДЕЯТЕЛЬНОСТИ ОРГАНИЗАЦИИ

Прежде всего называют "человеческий фактор": человеку свойственно ошибаться, халатно относиться к работе, периодически обманывать и воровать, мошенничать самыми разными способами; человек может заболеть и не выйти на работу. Причем этот фактор может быть как внутренним (работник), так и внешним (мошенник, хакер и т. д.). Среди внешних источников риска можно назвать природные катастрофы (наводнения, землетрясения и т. п.), действия конкурентов, правительства т. д. Особое место среди источников стал занимать "сбой компьютерной техники", т. е. источники риска могут быть самыми разнообразными.

Процесс оценки рисков самой организацией представляет собой процесс выявления и, по возможности, устранения рисков хозяйственной деятельности, а также их возможных последствий.

При выявлении возможных рисков руководство рассматривает их значимость, вероятность возникновения и способы управления ими. Руководство может составлять планы, программы, осуществлять соответствующие действия для устранения этих рисков или принять решение игнорировать риски из-за дороговизны средств контроля в отношении этих рисков или из-за других причин.

Риски могут возникать или изменяться вследствие следующих обстоятельств:

а) изменения в окружении организации;

б) новый персонал;

в) внедрение новых или изменение уже применяемых информационных систем;

г) быстрый рост и развитие организации;

д) новые технологии;

е) новые подходы к ведению хозяйственной деятельности, новые виды товаров, работ, услуг;

ж) реструктуризация деятельности;

з) расширение операций за рубежом;

и) новые принципы, стандарты, положения, инструкции в области ведения бухгалтерского учета и подготовки отчетности.

Контролер должен знать действия организации, направленные на выявление рисков хозяйственной деятельности, а также решения организации по поводу мер, предпринимаемых в отношении этих рисков и возможных их последствий. При оценке организации и оценке рисков аудируемым лицом аудитор выясняет, каким образом руководство аудируемого лица:

- выявляет риски хозяйственной деятельности, имеющие отношение к финансовой (бухгалтерской) отчетности. Процесс оценки риска включает в себя также анализ рисков на предмет того, какие из них могут, а какие - не могут контролироваться организацией. В отношении контролируемых рисков организация должна решить, принимать ли ей эти риски в полном объеме или уменьшить их путем применения процедур контроля; в отношении неконтролируемых рисков организация должна решить, принимать ли эти риски или отказаться от связанной с ними деятельности, или сократить ее масштабы;

- оценивает значимость рисков;

- оценивает вероятность возникновения рисков;

- решает вопрос о способах управления рисками.

27. КОНТРОЛЬНЫЕ ПРОЦЕДУРЫ (СРЕДСТВА КОНТРОЛЯ)

Контрольные процедуры (средства контроля) представляют собой действия, которые помогают удостовериться, что распоряжения руководства выполняются; например, необходимые меры предприняты в отношении рисков, которые могут препятствовать достижению целей организации.

Контрольные действия могут быть сгруппированы по следующим категориям методов и процедур:

а) санкционирование (одобрение вышестоящим руководством). Например, одобрение крупных сделок должно производиться советом директоров или собранием акционеров;

б) проверка выполнения. Такие контрольные действия включают в себя: обзорные проверки и анализ фактических показателей по сравнению со сметными и прогнозными показателями; - обзорные проверки и анализ фактических показателей по сравнению с показателями за предыдущие периоды; - соотнесение между собой различных данных (управленческих и финансовых), анализ их соответствия, выводы об обнаруженных расхождениях и предпринимаемых в этих случаях корректирующих действиях;

в) обработка информации. Разнообразные контрольные процедуры в части обработки информации выполняются для проверки точности, полноты и санкционирования операций и делятся в области информационных систем на две большие группы средств контроля: общие средства контроля; прикладные средства контроля.

Примеры общих средств контроля: 1) средства контроля за изменением программного обеспечения;

2) средства контроля, которые ограничивают доступ к программному обеспечению или базам данных;

3) средства контроля за реализацией новых версий прикладных пакетов программного обеспечения.

Примеры прикладных средств контроля: 1) проверка арифметической точности бухгалтерских записей; 2) ведение учета и обзорная проверка счетов, и составление оборотных ведомостей; 3) автоматизированные процедуры контроля: тестирование компьютером вводимых данных или контроль сквозной нумерации с последующей выдачей персоналу, выполняющему учетные функции, сообщений или справок о выявленных несоответствиях, что предполагает исправление таких ошибок в момент ввода данных либо впоследствии;

г) проверка наличия и состояния объектов. Указанные контрольные действия, обеспечивающие сохранность активов, включают в себя: 1) меры предосторожности, ограничивающие доступ к активам или бухгалтерским записям; 2) санкционирование допуска к компьютерным программам и файлам: введение паролей, ограничение доступа к участкам программы или сети; 3) проведение периодических инвентаризаций (например, сравнение результатов пересчета наличных денежных средств, ценных бумаг с данными бухгалтерского учета);

д) разделение обязанностей. Разграничение ответственности. Наделение различных людей полномочиями санкционирования операций (выдача разрешения на совершение операции), регистрация операций в учете и хранении активов имеет целью уменьшить возможность совершения и утаивания ошибки или недобросовестных действий в процессе обычного выполнения персоналом своих обязанностей.

28. ИНФОРМАЦИОННЫЕ СИСТЕМЫ

Эффективная система внутреннего контроля требует наличия адекватной и всеобъемлющей информации финансового, операционного характера и сведений о соблюдении установленных нормативных требований, а также поступающей извне рыночной информации о событиях и условиях, имеющих отношение к принятию решений. Информация должна быть надежной, своевременной, доступной, правильно и должным образом оформленной.

Информационные системы организации представляют собой совокупность каналов обмена информацией между сотрудниками и внешней средой и сгруппированы следующим образом:

1) информационные системы обмена с внешней средой - почта (в том числе переписка), телефонные линии, факсимильная связь, телетайп, сотовые системы связи, электронная почта, телекоммуникации, курьерская связь и др.;

2) информационная система между сотрудниками, в том числе система информирования персонала (Интернет и др.); включает в себя систему передачи кадровой документации, проектов документов, накладных, счетов-фактур, распоряжений, почты и других документов внутри организации;

3) собственно компьютерные информационные системы (Интернет и др.).

Информационные системы несут в себе ряд рисков: утрату информации (недоставление до адресата или уничтожение информации, потеря данных); - искажение информации; - предоставление ложной информации (например, ложное срабатывание пожарной сигнализации из-за сбоя в программе); - финансовые и иные потери из-за взлома информационных систем (взлом компьютерных файлов, прослушивание телефонных каналов связи и др.); - остановку в работе организации из-за сбоя информационной системы (например, не работает Интернет, невозможно отправлять или получать информацию и т. д.).

Составной частью информационных систем является система информирования персонала, которая обеспечивает понимание сотрудниками обязанностей и ответственности, связанных с организацией и применением системы внутреннего контроля в отношении финансовой (бухгалтерской) отчетности.

Система информирования обеспечивает понимание персоналом характера своего участия в процессе подготовки финансовой (бухгалтерской) отчетности, того, каким образом его действия в информационной системе связаны с работой других сотрудников, а также способов доведения до руководителей соответствующего уровня информации о каких-либо исключительных ситуациях. Открытые каналы связи должны способствовать тому, чтобы в исключительных ситуациях принимались соответствующие меры.

Система информирования персонала может принимать такие формы, как внутренние регламенты деятельности, руководства по составлению финансовой (бухгалтерской) отчетности, инструкции и указания. Доведение информации до сведения сотрудников может осуществляться с использованием средств электронной связи, устно и посредством распоряжений руководства.

29. МОНИТОРИНГ

Мониторинг средств контроля - это наблюдение за тем, функционируют ли средства контроля и были ли они изменены надлежащим образом в случае необходимости. Мониторинг средств контроля может включать такие мероприятия, как наблюдение руководства за тем, своевременно ли подготавливаются выверки расчетов с контрагентами; оценка внутренними аудиторами соответствия действий персонала, занимающегося продажами, политике организации в отношении определенных условий договоров с покупателями; осуществление надзора за соответствием действий персонала политике организации в области этики или деловой практики.

Мониторинг средств контроля включает в себя регулярную оценку организации и применения средств контроля и осуществление необходимых корректирующих мероприятий в отношении средств контроля вследствие изменения условий деятельности. Мониторинг осуществляется с целью обеспечения непрерывной эффективной работы средств контроля. Например, если не осуществлять мониторинг за своевременностью и точностью выверки расчетов с банком, то персонал, возможно, прекратит заниматься их подготовкой. Мониторинг средств контроля осуществляется путем проведения непрерывных мероприятий, отдельных проверок или сочетания того и другого.

Непрерывный мониторинг встроен в обычную текущую деятельность организации и включает регулярные надзорные мероприятия, проводимые руководством. Менеджеры по продажам, закупкам и производству, на уровне подразделений и организации в целом, непосредственно участвуют в решении оперативных вопросов и могут подвергнуть сомнению сведения, которые значительно отличаются от того, что им известно о хозяйственных операциях.

Преимущество постоянного мониторинга - быстрое обнаружение и исправление недостатков системы внутреннего контроля. Мониторинг наиболее эффективен, когда система внутреннего контроля интегрирована в операционную среду и предоставляет регулярные отчеты о ситуации. Примерами постоянного мониторинга являются проверка и подтверждение бухгалтерских записей, рассмотрение и утверждение руководством отчетов об отклонениях.

Во многих организациях внутренние аудиторы или персонал, выполняющий аналогичные функции, вносят свой вклад в мониторинг средств контроля путем проведения самостоятельных оценок надежности средств контроля. Они регулярно предоставляют информацию о функционировании системы внутреннего контроля, сосредоточивая основное внимание на оценке организации и применении системы внутреннего контроля; сообщают информацию о достоинствах и недостатках системы внутреннего контроля, а также рекомендации по ее улучшению.

30. СУЩНОСТЬ РЕВИЗИИ

Ревизия представляет собой систему обязательных контрольных действий по документальной и фактической проверке законности и обоснованности совершенных в ревизуемом периоде хозяйственных и финансовых операций ревизуемой организацией, правильности их отражения в бухгалтерском учете и отчетности, а также законности действий руководителя и главного бухгалтера (бухгалтера) и иных лиц, на которых в соответствии с законодательством Российской Федерации и нормативными актами установлена ответственность за их осуществление.

В Порядке организации и проведения ревизии и проверки Счетной палатой Российской Федерации указано, что ревизия представляет собой систему обязательных контрольных действий по документальной и фактической проверкам операций со средствами федерального бюджета и государственных внебюджетных фондов, по использованию федеральной собственности и осуществлению финансово-хозяйственной деятельности, совершенных ревизуемым объектом в определенном периоде, а также проверке их отражения в бухгалтерском учете и отчетности. Там же определены цель, объекты и виды ревизии.

Цель ревизии - определение законности, полноты и своевременности взаимных платежей и расчетов проверяемого объекта и федерального бюджета, бюджетов государственных внебюджетных фондов, а также эффективности и целевого использования государственных средств. Объекты ревизии - все государственные органы (в том числе их аппараты) и учреждения в Российской Федерации, государственные внебюджетные фонды, а также органы местного самоуправления, предприятия, организации, банки, страховые компании и другие финансово-кредитные учреждения, союзы, ассоциации и иные объединения (независимо от видов и форм собственности), если они получают, перечисляют и используют средства из федерального бюджета или используют федеральную собственность либо управляют ею, а также имеют предоставленные федеральным законодательством или федеральными органами государственной власти налоговые, таможенные и иные льготы и преимущества.

Проверка представляет собой единичное контрольное действие или исследование состояния дел на определенном участке деятельности проверяемой организации.

31. ЗАДАЧИ РЕВИЗИИ

Задачи ревизии в укрупненном виде представляют собой реализацию основных целей трех типов контроля.

Цель контроля на соответствие - проверка соответствия системы заданным параметрам.

Цель контроля финансовой отчетности (как специального вида контроля на соответствие) - проверка соответствия порядка составления бухгалтерской отчетности положениям по бухгалтерскому учету и иным нормативным актам.

Цель контроля эффективности - оценка экономичности, рациональности и продуктивности принятых управленческих решений и их реализации.

В рамках каждой из перечисленных основных задач могут реализоваться более мелкие (частные) задачи, или подзадачи 1, 2-го уровней и т. д.

При назначении контрольного мероприятия может быть поставлена любая из общих или частных задач, и в принципе постановка задачи определяет вид контрольного мероприятия: обследование, налоговая проверка, тематическая проверка и т. д.

Полная комплексная ревизия может охватывать решение всех задач применительно ко всем операциям организации. Если такая проверка необходима и есть доводы, подтверждающие ее эффективность даже при существенных затратах на ее проведение, то столь широкий спектр задач можно включить в программу ревизии.

Однако в большинстве случаев проверка по всем направлениям сразу не проводится по многим причинам. Во-первых, концептуальной основой контроля является "подход на основе оценки риска", и вряд ли все направления деятельности организации обладают повышенным риском. Во-вторых, современный финансовый контроль строится преимущественно на выборочном методе проверки, как наиболее эффективном методе контроля.

С учетом этих факторов всеобъемлющая комплексная ревизия с изучением всех аспектов деятельности организации проводится преимущественно в ходе судебно-бухгалтерской экспертизы, когда по материалам экспертизы судом определяются величина ущерба и законность действий сотрудников организации.

Правильное определение задач контрольного мероприятия во многом определяет качество контроля. Типичной ошибкой является назначение контрольного мероприятия с расплывчатыми, общими задачами, что в большинстве случаев обусловливает и низкое качество контроля.

32. НАПРАВЛЕНИЯ РЕВИЗИОННОЙ ПРОВЕРКИ

Направления ревизионной проверки можно рассматривать в различных аспектах:

- функциональной структуры организации;

- дивизиональной структуры организации;

- территориальной структуры организации.

В аспекте функциональной структуры организации направлениями ревизионной проверки может быть деятельность:

- совета директоров, руководителя;

- отдела сбыта;

- отдела материально-технического снабжения;

- производственных подразделений (отделов, цехов и т. п.);

- бухгалтерии;

- отдела кадров и т. д.

С точки зрения значения подразделения в системе управления ресурсами направлениями проверки могут являться:

- центры ответственности;

- центры доходов;

- центры затрат и т. д.

В аспекте дивизиональной структуры организации направлениями ревизионной проверки могут быть отдельные виды деятельности организации (производство, торговля, научные исследовании и т. д.) или более мелкие объекты производства конкретного вида продукции.

В аспекте территориальной структуры организации направлениями ревизионной проверки могут быть обособленные структурные подразделения, филиалы, представительства организации или дочерние компании.

В случае контроля бухгалтерской отчетности традиционными направлениями является проверка:

- доходов;

- расходов;

- основных средств;

- запасов;

- денежных средств;

- обязательств и т. д.

Проведение проверки в организациях различных организационно-правовых форм, несомненно, имеет некоторую специфику. Например, проверка бюджетного учреждения кроме стандартных направлений предусматривает также проверку исполнения сметы, соблюдения бюджетного законодательства и т. д.

33. ПОДГОТОВИТЕЛЬНЫЙ ПЕРИОД

Проведению ревизии предшествует подготовительный период, в ходе которого участники ревизии обязаны изучить необходимые законодательные и другие нормативные правовые акты, отчетные и статистические данные, другие имеющиеся материалы, характеризующие финансово-хозяйственную деятельность подлежащей ревизии организации.

Применительно к финансовому контролю задача обследования - определить саму возможность проведения контроля (наличие первичных документов, готовность учетных регистров и т. д.), а если само проведение проверки возможно - зоны наиболее вероятного возникновения искажений (ошибок или мошенничества) и т. д.

Проведению комплексной ревизии предшествуют тщательная подготовка, изучение имеющихся в организации, назначившей ревизию, в финансовых, банковских и других органах плановых, отчетных и статистических данных, материалов предыдущей ревизии и тематических проверок, поступивших сигналов и другой информации, характеризующей работу и финансовое состояние ревизуемого предприятия (организации).

В процессе предварительного изучения документов и подготовки программы проведения ревизии (проверки) проверяющие определяют наличие и комплектность представленных материалов ревизуемой организации (документов бухгалтерского учета и отчетности, учредительных, регистрационных, плановых и других документов). При этом к ревизии (проверке) принимаются подлинные документы, соответствующие нормам и стандартам, установленным законодательством Российской Федерации.

В случае неудовлетворительного состояния бухгалтерского учета в ревизуемой организации или отсутствия необходимых документов руководство контрольно-ревизионного органа вправе принять и направить в правоохранительный орган материалы для принятия мер к должностным лицам, ответственным за ведение бухгалтерского учета, а также мотивированное решение о приостановлении проведения ревизии (проверки) до полного восстановления бухгалтерского учета.

На основе изучения указанных материалов разрабатывается программа ревизии (задание), предусматривающая перечень основных вопросов ревизии, на которых следует сосредоточить внимание, а также период, за который должна быть проведена ревизия. Наряду с программой разрабатывается план одновременного проведения ревизий касс и инвентаризаций материальных ценностей.

34. ПЛАНИРОВАНИЕ ПРОВЕДЕНИЯ РЕВИЗИИ

Планирование - это разработка контролирующим органом общего плана проверки с указанием ожидаемого объема, графиков и сроков проведения контроля, в том числе разработка программы, определяющей объем, виды и последовательность осуществления контрольных процедур, необходимых для осуществления поставленных задач. Конкретные вопросы ревизии определяются программой или перечнем основных вопросов ревизии (далее - программа ревизии).

Программа ревизии включает ее тему, период, который должна охватить ревизия, перечень основных объектов и вопросов, подлежащих ревизии, и утверждается руководителем контрольно-ревизионного органа. Программа ревизии может содержать следующие разделы: цель ревизии; - вопросы, подлежащие проверке; - средства и условия, необходимые для проведения ревизии; - сроки и место исполнения; - состав участников ревизии; - формы документального оформления ревизии.

Программа разрабатывается на основе действующего инструктивного материала, и опыта, накопленного ревизующим органом и утверждается руководителем ревизующего органа или заказчиком.

Комплексная ревизия предусматривает участие в ней специалистов по технологии производства, планированию, снабжению, сбыту, финансам, учету и т. д. Руководитель ревизии обеспечивает правильную расстановку сил на месте, следит за полнотой и качеством проверки отдельных участков объекта, оказывает участникам ревизии практическую помощь в работе, руководит оформлением материалов ревизии, представительствует в соответствующих службах и организациях.

Состав участников ревизии оформляется постановлением государственного органа или приказом по организации, которым устанавливается также срок ревизии. Участники ревизионной группы (контролер-ревизор) исходя из программы ревизии определяют необходимость и возможность применения тех или иных ревизионных действий, приемов и способов получения информации, аналитических процедур, объема выборки данных из проверяемой совокупности, обеспечивающего надежную возможность сбора требуемых сведений и доказательств.

Подготовка ревизоров к ревизии завершается инструктивным совещанием, которое проводит руководитель ревизии. На этом совещании руководитель ревизии имеет возможность нацелить участников ревизии на основные задачи, которые необходимо решить, дать ревизорам ряд практических советов по организации работы на месте ревизии, их личному поведению во время ревизии, выслушать каждого участника ревизии и разъяснить ему какие-либо вопросы.

На совещании проверяется готовность ревизоров к ревизии. Если выяснится, что участники ревизии плохо знают необходимые нормативные материалы, недостаточно глубоко изучили информацию, характеризующую деятельность намеченного к ревизии объекта, нужно отложить ревизию. Лучше приступить к ней позже, но более тщательно подготовиться.

Сроки проведения ревизии, состав ревизионной группы и ее руководитель (контролер-ревизор) определяются руководителем контрольно-ревизионного органа с учетом объема предстоящих работ, вытекающих из конкретных задач ревизии и особенностей ревизуемой организации, и, как правило, не могут превышать 45 календарных дней.

35. ПРОВЕДЕНИЕ РЕВИЗИИ

Ревизия финансово-хозяйственной деятельности организации проводится путем осуществления:

- проверки учредительных, регистрационных, плановых, отчетных, бухгалтерских и других документов по форме и содержанию в целях установления законности и правильности произведенных операций;

- проверки фактического соответствия совершенных операций данным первичных документов, в том числе по фактам получения и выдачи указанных в них денежных средств и материальных ценностей, фактически выполненных работ (оказанных услуг) и т. п.;

- организации в соответствии с действующим законодательством Российской Федерации встречных проверок поступления и расходования средств федерального бюджета, использования внебюджетных средств, доходов от имущества, находящегося в федеральной собственности, - сличения имеющихся в ревизуемой организации записей, документов и данных с соответствующими записями, документами и данными, находящимися в тех организациях, от которых получены или которыми выданы денежные средства, материальные ценности и документы. Контрольно-ревизионный орган при необходимости проведения встречных проверок в организациях, расположенных на территории других субъектов Российской Федерации, обращается по этому вопросу в контрольно-ревизионные управления Минфина России в соответствующих субъектах Федерации, которые обязаны обеспечить в кратчайшие сроки проведение встречных проверок и направление материалов проверок контрольно-ревизионному органу, по просьбе которого произведены проверки. При этом в обращениях должны быть указаны полные наименования организаций и идентификационные номера налогоплательщиков (ИНН), в которых необходимо провести встречные проверки, их юридические адреса, телефоны, счета в учреждениях банка организаций, а также перечень вопросов, подлежащих проверке; - организации процедур фактического контроля за наличием и движением материальных ценностей и денежных средств, правильностью формирования затрат, полнотой оприходования продукции, достоверностью объемов выполненных работ и оказанных услуг, в том числе с привлечением в установленном порядке специалистов других организаций, обеспечением сохранности денежных средств и материальных ценностей путем организации проведения инвентаризаций, обследований, контрольных запусков сырья и материалов в производство, контрольных анализов сырья, материалов и готовой продукции, контрольных обмеров выполненных объемов работ, экспертиз и т. п. При отсутствии или запущенности бухгалтерского учета в ревизуемой организации руководитель ревизионной группы (контролер-ревизор) составляет об этом соответствующий акт и докладывает руководителю контрольно-ревизионного органа. Руководитель контрольно-ревизионного органа направляет руководителю ревизуемой организации и (или) в вышестоящую организацию либо органу, осуществляющему общее руководство деятельностью ревизуемой организации, письменное предписание о восстановлении бухгалтерского учета в ревизуемой организации.

Ревизия проводится после восстановления в ревизуемой организации бухгалтерского учета.

36. ТРЕБОВАНИЯ К ДОКУМЕНТИРОВАНИЮ КОНТРОЛЬНЫХ ДЕЙСТВИЙ

Контролер должен обеспечивать полное документирование каждого факта проверки и оформлять заключения по результатам проверок, отражающих все вопросы, изученные в ходе проверки, выявленные недостатки и нарушения, рекомендации по их устранению, а также по применению мер дисциплинарного и иного воздействия к нарушителям.

Любое мероприятие финансового контроля должно сопровождаться обязательным документированием, т. е. отражением полученной информации в рабочей документации, оформленной в соответствии с требованиями контролирующего органа.

Материалы контрольных мероприятий являются источником информации о законности финансово-хозяйственной деятельности проверенного предприятия. Они состоят из сводного акта ревизии и приложений к нему, отражают все нарушения и недостатки, факты присвоения, нецелевого и неэффективного расходования государственных средств и имущества или финансовых ресурсов организации.

К рабочей документации относятся:

а) программы ревизии;

б) описания использованных контролерами процедур и их результатов;

в) объяснения, пояснения и заявления сотрудников проверяемой организации;

г) копии, в том числе фотокопии, документов проверяемой организации;

д) описания системы внутреннего контроля и организации бухгалтерского учета проверяемой организации;

е) аналитические документы, подготовленные контролером;

ж) другие документы.

К описанию использованных контролерами процедур относятся материалы личных контрольных действий проверяющего: осмотр зданий и сооружений, обследование производства, порядок вывоза и ввоза ценностей на территорию предприятия, состояние ограждения по периметру, возможность проникновения на предприятие помимо пропускного пункта, изучение представленных первичных бухгалтерских документов, анализ результатов работы системы внутреннего финансового контроля и др.

В состав рабочей документации входят также акт ревизии или иной итоговый документ, и надлежаще оформленные приложения к нему, на которые имеются ссылки в акте ревизии (документы, копии документов, сводные справки, объяснения должностных и материально ответственных лиц и т. п.).

Материалы ревизии представляются руководителю ревизионного органа в срок не позднее трех рабочих дней после подписания их в ревизуемой организации. На последней странице акта ревизии руководитель контрольно-ревизионного органа либо уполномоченное им на то лицо делает отметку: "Материалы ревизии приняты", указывает дату и ставит подпись.

37. ДОКУМЕНТАЛЬНЫЙ КОНТРОЛЬ. МЕТОДЫ ИССЛЕДОВАНИЯ ОТДЕЛЬНОГО ДОКУМЕНТА

При исследовании документов используют несколько видов проверок. формальная проверка - можно определить как оценка внешнего вида документа: заполнение реквизитов, наличие номера, даты, подписей, наличие исправлений и других визуально различимых признаков. В данном случае документы изучают в целях выявления дефектов в оформлении документов, установления правильности заполнения реквизитов и наличия не оговоренных исправлений, правильности присвоения нумерации, тождественности дат (например, на расходном кассовом ордере - даты оформления и даты получения средств) подчисток, дописок текста и цифр, соответствия документа действующей типовой форме и т. д. Арифметическая проверка - это проверка правильности суммы, результата других арифметических действий. Данный метод применяется для определения в документах правильности подсчетов и выявления ошибок или злоупотреблений, завуалированных путем арифметических действий. Типичным способом мошеннических действий является искажение суммы. С ее помощью можно выявить арифметические несоответствия между частными и итоговыми суммами. Названные несоответствия могут быть выявлены как по горизонтальным строчкам (например при умножении или сложении), так и по вертикальным (правильность подсчета по отдельным колонкам и итоговой сумме, выраженной как в количественном, натуральном, так и в стоимостном выражении). логическая проверка - это рассмотрение сущности операции, оценка соответствия сущности и формы документа, бухгалтерской записи, проверка полномочий должностных лиц, подписавших документы и т. д. Такая проверка позволяет определить объективную возможность и целенаправленность в расходовании денежных средств и материальных ресурсов, реальность взаимосвязей между отдельными хозяйственными операциями. Осуществление логической проверки обусловливается квалификацией проверяющего, знанием необходимых нормативных документов, умением анализировать взаимосвязи хозяйственных операций.

Логическая проверка проводится способами сличения, сравнения, сопоставления и т. д.

Специальные проверки. Примером может быть почерковедческая экспертиза - специальный метод, позволяющий определить правомерность подписи на документе. С применением электронной подписи эта процедура усложняется, поэтому привлекается еще и эксперт в области компьютерной техники, так как подпись может быть подлинной, но поставлена (в электронном виде) без ведома должностного лица. Такая же проблема возникает при проверке документов с факсимильной подписью. Отдельное место занимает процедура прослеживания. Если перечисленные виды проверки применяются к одному документу, то прослеживание предполагает изучение последовательно подготавливаемых документов и анализ их на предмет сохранения сущности и параметров операции. Например, проверка договора с поставщиком по срокам, ассортименту, ценам, затем проверка накладной поставщика, счет-фактуры на соответствие договору, затем проверка документов складского учета на оприходование этой поставки, учет этих ценностей в инвентаризационной ведомости, до момента списания данных ценностей с учета. Длина цепочки прослеживания зависит от специфики деятельности.

38. МЕТОДЫ ИССЛЕДОВАНИЯ ВЗАИМОСВЯЗАННЫХ ДОКУМЕНТОВ

Методы исследования взаимосвязанных документов включают встречную проверку и взаимный контроль. Встречная проверка предусматривает сопоставление разных экземпляров одного и того же документа. Данный вид проверок проводится также Федеральной службой финансово-бюджетного надзора.

Большинство первичных документов составляются в двух и более экземплярах. При совершении хозяйственных операций они попадают: 1) при внутренних операциях - в разные подразделения одного предприятия; 2) при внешних операциях - в разные организации.

При этом наиболее распространены случаи неоприходования полученных в других организациях товарных и денежных средств, уменьшение количества полученных материальных ценностей путем подделки тех экземпляров документов, которые поступают в соответствующую организацию.

Применять названный метод целесообразно только в двух ситуациях: 1) когда проверяемые лица уничтожили находящийся только у них экземпляр документа, но в других организациях (подразделениях) экземпляры сохранились; 2) когда в результате совершения подлога появились расхождения в содержании разных экземпляров одного и того же документа. В этом случае преступники сумели сфальсифицировать не все экземпляры, т. е. оригиналы их сохранились.

Метод взаимного контроля заключается в использовании в любом сочетании самых различных документов, прямо либо косвенно отображающих проверяемую хозяйственную операцию.

Сопоставлению могут подвергаться различные бухгалтерские документы, а также документы оперативно-технического учета (весовой журнал, бракеражный журнал, журналы учета въезжающего и выезжающего с предприятия транспорта, графики завоза товара и др.).

С помощью этого метода решаются две основные задачи: 1) выявляются подложные документы; 2) определяется круг лиц, причастных к совершению противоправного деяния.

О наличии в документах подлога могут свидетельствовать две группы признаков, выявляемых взаимным контролем:

- отсутствие необходимых взаимосвязанных документов (разрыв в "цепочке" документов);

- противоречия в содержании взаимосвязанных документов.

Метод взаимного контроля документов решает еще одну довольно важную задачу - моделирование утраченного или искаженного документа. Сопоставляя различные документы, можно построить модель документа в первоначальном (первозданном) виде, который может служить источником информации о содержащихся в нем сведениях.

Посредством создания такой модели документа можно установить:

- действительное содержание документа со всеми его реквизитами;

- реквизиты документа, которые побудили преступников его уничтожить или фальсифицировать;

- следы хозяйственной операции, указанной в утраченном или искаженном документе, которые могут найти отражение в иных носителях информации ("цепочка" и "круг" документов).

39. МЕТОД ВОССТАНОВЛЕНИЯ КОЛИЧЕСТВЕННОГО УЧЕТА

Методы проверки документов, отражающих однородные операции, включают восстановление количественного учета, контрольное сличение остатков, хронологический и сравнительный анализы и др. Например, в сфере общественного питания (столовые, кафе, рестораны) может применяться также специальный для данной сферы метод обратной калькуляции, т. е. контрольный пересчет готовых изделий в исходное сырье.

Восстановление количественного (количественно-сортового) учета может быть использовано при проведении документальной ревизии в любой отрасли экономики, но чаще всего этот метод применяется на предприятиях торговли и общественного питания (складах, оптовых базах, магазинах, кафе, столовых и т. п.).

Возможно сплошное или выборочное восстановление количественного учета: в первом случае восстанавливается вся картотека, во втором - проверяется движение отдельных видов товара. На практике сплошное восстановление количественного учета требует больших затрат времени и ревизоры используют его лишь в необходимых случаях.

В некоторых организациях (предприятиях общественного питания, складах) все приходные и расходные операции с материальными ценностями оформляются первичными документами, но вторичный бухгалтерский учет ведется лишь в суммарном денежном выражении.

Отсутствие количественно-суммового бухгалтерского учета, т. е. учета движения товаров в количественном и денежном выражении по отдельным наименованиям и сортам, способствует сокрытию злоупотреблений, при которых в результате подлогов в первичных документах изменяются данные о реальном движении отдельных ценностей, но общая сумма стоимости товаров подгоняется под действительную.

Типичными примерами таких злоупотреблений являются: при совершении складских операций - отпуск товаров низшего сорта под видом высшего, при производственных операциях в предприятиях общественного питания - замена одних продуктов другими, более дешевыми. Суммарные излишки реализуются путем изъятия денежной выручки, присвоения ценных товаров, выписки бестоварных накладных.

Наиболее эффективно применение данного метода в следующих ситуациях: 1) на базе в нарушение инструкции количественный учет вообще не велся, что было использовано в целях сокрытия хищений; 2) записи в картотеке не соответствуют первичным документам и условиям осуществления операций; з) картотека велась недостаточно детально (учет по средним ценам, пересортица по артикулам и др.).

Указанные и другие подобные злоупотребления могут быть вскрыты путем восстановления количественно-суммового учета. Практически его осуществляют следующим образом: на товар каждого наименования, сорта и цены заводится отдельная карточка, в которой отмечаются все движение и остатки этого товара за проверяемый период на основе инвентаризационных описей и приходно-расходных документов. Сравнение учетных остатков с фактическими на конец каждого инвентаризационного периода позволяет выявить излишки одних товаров и недостачу других.

40. МЕТОД КОНТРОЛЬНОГО СЛИЧЕНИЯ ОСТАТКОВ

Метод контрольного сличения остатков чаще всего применяют контрольно-ревизионные органы при выявлении хищений на предприятиях розничной торговли и общественного питания в тех случаях, когда нельзя применить метод восстановления количественного учета. Данные об остатке товара по инвентаризационной описи на конец проверяемого инвентаризационного периода сопоставляются с итоговыми данными о движении этого товара за весь период начиная от предыдущей инвентаризации.

При контрольном сличении остатков в розничной торговле используют следующие документы: две инвентаризационные описи (на начало и конец инвентаризационного периода); - приходные документы за проверяемый период; - расходные товарные документы (продажа товаров мелким оптом, в кредит, документы на возврат товаров, акты на списание товаров, кассовые ленты и чеки). Используя эти документы, ревизор анализирует движение конкретного товара и делает его количественную выборку. На основе выборки вычисляется максимально возможный остаток товара на день инвентаризации, который сравнивается с остатком по инвентаризационной описи.

Под максимально возможным остатком понимается остаток товара, который мог бы оказаться в наличии при очередной инвентаризации при условии, если население за весь инвентаризационный период не приобрело ни одного килограмма или наименования товара. В результате контрольного сличения остатков может быть получено два результата: излишки товара; - недостача (что свидетельствует о возможной реализации товара населению без отражения этого факта в учете).

Оба эти показателя могут использоваться при доказывании противоправной деятельности. Например, излишек проверяемого товара может быть вызван:

- поступлением неучтенных товаров (в том числе и заменой одних товаров другими при их получении от поставщиков); - приписками в описи на конец инвентаризационного периода с целью временного сокрытия недостачи; - оформлением бестоварных расходных документов; - невключением в описи на начало периода каких-либо товаров с целью сокрытия суммарных излишков; - ошибками материально ответственных лиц и членов инвентаризационных комиссий.

Наиболее эффективно применение данного метода в случаях получения правоохранительными органами следующей информации: о реализации в торговой организации неучтенных товаров; - об оформлении бестоварных расходных документов; - о подлоге в товарных отчетах, связанном с несвоевременным проведением по учету первичных приходных и расходных документов с целью сокрытия недостач и излишков;

- включении в описи в момент проведения инвентаризации несуществующих или позаимствованных товаров с целью сокрытия недостачи; - сокрытии суммовых излишков в период инвентаризации. Очень часто два последних случая применяются для искажения данных инвентаризации в период изменения цен (расценок) на товары. Вместе с тем существуют определенные ограничения применения метода контрольного сличения остатков. К их числу относится завоз товара на "свободное место". Наиболее часто подобные противоправные отклонения используются в сфере торговли и общественного питания, когда товар реализуется за наличный расчет без использования контрольно-кассовых машин (развалы, микрорынки, ярмарки и т. п.).

41. МЕТОД СРАВНИТЕЛЬНОГО АНАЛИЗА. ПОЛУЧЕНИЕ ПОДТВЕРЖДЕНИЙ

Сравнительный анализ предусматривает взаимное сопоставление содержания разных (но одинаковых по форме) документов, отображающих аналогичные по своему содержанию операции. Его основу составляет сопоставление сравниваемой хозяйственной операции с аналогичными с целью выявления возможных отклонений, трудно объяснимых обычными причинами.

Названный метод применяется в основном для поиска первичных сведений о фактах возможных злоупотреблений.

Предметом сопоставления могут быть различные реквизиты документов: количественные и качественные измерители, даты составления документов и др.

При этом могут быть установлены такие отклонения содержания отдельного документа от показателей других аналогичных документов, которые обычным, нормальным хозяйственным процессом объяснены быть не могут либо вообще не имеют объективных (экономических) обоснований.

Например, анализ отпуска одного и того же товара с оптовой базы, но в разные магазины, разным предпринимателям может способствовать сужению круга поиска и обращению внимания проверяющих лиц на хозяйственную деятельность конкретного субъекта.

Получение письменных справок от различных предприятий по поводу проверяемой хозяйственной операции или содержания проверяемых документов может осуществляться путем направления письменного запроса, который должен быть составлен на бланках организации и заверен подписью ее руководителя.

Этот прием также широко используется для получения исчерпывающих доказательств от соответствующих специалистов и должностных лиц в ходе проведения проверки. По всем фактам нарушений, растрат недостач, излишков, а также выявленным существенным ошибкам в бухгалтерском учете соответствующие ответственные лица обязаны по письменному запросу правоохранительных или ревизионных органов давать письменные сообщения в виде справок и предоставлять их (непосредственно или по почте) контролирующему органу.

Правом направления запроса и получения сведений обладают многие структуры: Антимонопольный комитет; Федеральная инспекция труда; Государственный комитет по стандартизации, метрологии и сертификации; Федеральная служба финансово-бюджетного надзора. Так, для установления фиктивности операций, отраженных в товарных чеках, контролер-ревизор или следователь могут получить справку от соответствующего магазина о том, что в ассортименте отсутствуют товары, указанные в чеках; для подтверждения подложности наряда, оформленного на имя определенного лица, можно получить справку адресного бюро о том, что по указанному адресу данное лицо не проживает, или справку о том, что указанного в бухгалтерских документах предприятия вообще не существует и т. п.

42. ФАКТИЧЕСКИЙ КОНТРОЛЬ. ИНВЕНТАРИЗАЦИЯ

Это самый распространенный метод фактического контроля. С его помощью не только осуществляется контроль за сохранностью собственности организации, но и обеспечивается достоверность фактических данных о наличии имущества.

Распоряжение о проведении инвентаризации имущества налогоплательщика при выездной налоговой проверке, порядке и сроках ее проведения, составе инвентаризационной комиссии принимает руководитель налогового органа (его заместитель) по месту нахождения налогоплательщика, а также по месту нахождения принадлежащего ему недвижимого имущества и транспортных средств. Основными целями инвентаризации являются выявление фактического наличия имущества и неучтенных объектов, подлежащих налогообложению; сопоставление фактического наличия имущества с данными бухгалтерского учета; проверка полноты отражения в учете обязательств.

Налоговые органы вправе привлекать для проведения инвентаризации имущества налогоплательщика экспертов, переводчиков и других специалистов.

До начала проверки фактического наличия имущества инвентаризационной комиссии надлежит получить последние на момент инвентаризации приходные и расходные документы или отчеты о движении материальных ценностей и денежных средств.

Председатель инвентаризационной комиссии визирует все приходные и расходные документы, приложенные к реестрам (отчетам), с указанием "до инвентаризации на "…" (дата)", что должно служить основанием для определения остатков имущества к началу инвентаризации по учетным данным.

Материально ответственные лица дают расписки о том, что к началу инвентаризации все расходные и приходные документы на имущество сданы в бухгалтерию, отражены в бухгалтерских регистрах или переданы комиссии и все ценности, поступившие на их ответственность, оприходованы, а выбывшие списаны в расход. Аналогичные расписки дают и лица, имеющие подотчетные суммы на приобретение или доверенности на получение имущества.

Сведения о фактическом наличии имущества записываются в инвентаризационные описи или акты инвентаризации не менее чем в двух экземплярах.

Инвентаризационная комиссия обеспечивает полноту и точность внесения в описи данных о фактических остатках основных средств, запасов, товаров, денежных средств и другого имущества, правильность и своевременность оформления материалов инвентаризации.

Фактическое наличие имущества при инвентаризации определяют путем обязательного подсчета, взвешивания, обмера. Налогоплательщик должен создать условия, обеспечивающие полную и точную проверку фактического наличия имущества в установленные сроки (обеспечить рабочей силой для перевешивания и перемещения грузов, технически исправным весовым хозяйством, измерительными и контрольными приборами, мерной тарой).

По материалам и товарам, хранящимся в неповрежденной упаковке поставщика, количество этих ценностей может определяться на основании документов при обязательной проверке в натуре (на выборку) части этих ценностей. Определение веса (или объема) навалочных материалов допускается производить на основании обмеров и технических расчетов.

43. ПЕРЕВЕШИВАНИЕ И ПЕРЕМЕРИВАНИЕ

Это проверка фактического наличия ценностей, зафиксированных в приходно-расходных документах и материалах инвентаризаций.

Данный метод не следует смешивать с собственно инвентаризацией, хотя он и включает в себя перевешивание, перемеривание, измерение ценностей, упомянутых в документах.

Контрольное перевзвешивание и перемеривание должны производиться только исправными весоизмерительными приборами. Если перевзвешивание производится на весах (циферблатных, настольных, товарных, электронных и др.), где была произведена покупка товара, то эти весы должны быть внимательно осмотрены на наличие пломб, отсутствие механических повреждений, при необходимости отрегулированы по уровню и установлены точно на "ноль".

В случае если весоизмерительные приборы разбалансированы или вообще непригодны для использования, они подлежат изъятию, и последующее взвешивание производится на контрольных весах. В необходимых случаях для проверки весоизмерительных приборов может быть приглашен метролог.

Эффективность метода во многом зависит от своевременности применения. При проверке приходно-расходных документов он срабатывает чаще всего в момент выполнения хозяйственной операции. Так, ревизор по собственной инициативе или по поручению правоохранительных органов может сверить фактический объем партии груза с содержанием накладной в момент транспортировки или поступления товара на склад покупателя.

Проверка возможна и по завершении операции, но незамедлительно, пока, например, бестоварный приход не замаскирован столь же бестоварным расходом.

Данный прием нередко используется и для проверки материалов инвентаризации, когда сомнительные позиции описи контролируются повторным снятием остатков.

44. КОНТРОЛЬНЫЙ ЗАМЕР. ОСМОТР ТЕРРИТОРИИ И ИМУЩЕСТВА

Контрольный замер отличается от контрольного обмера способом исполнения: обмер представляет собой измерение внешних параметров (толщина бетонной стяжки, кирпичной кладки и т. д.), а замер - способ определения фактического наличия имущества, находящегося в какой-либо таре, например в цистерне.

Замеры требуют технической подготовки контролера, так как расчет объема вещества в емкости требует, как правило, познаний о зависимости объема от температуры, методики пересчета объема в массу и т. д.

Осмотр территории и имущества - это проверка реального состояния средств хозяйства, упомянутых в содержании документа, путем осмотра и обследования определенных объектов.

Осмотру могут подвергаться самые различные объекты: производственные помещения, оборудование, территории, склады, продукция и др. К осмотру или обследованию при необходимости привлекают руководителей проверяемого объекта (индивидуальных предпринимателей) или лиц, ответственных за те или иные участки работы и могущих дать необходимые пояснения.

Такой осмотр производится работниками милиции, а обследование уполномочены проводить контролеры-ревизоры, представители налоговой инспекции, осуществляющие проверки, органы торгинспекции, органы СЭС, инспекторы Госстандарта, представители государственной инспекции труда.

В торговых организациях для проверки многих хозяйственных операций требуется проводить тщательный осмотр маркировки, товарных знаков, наличия акцизных марок, других отличительных признаков конкретных товаров. Полученные при осмотре данные сопоставляются с содержанием бухгалтерских документов. В тех случаях, когда для проверки документов требуется изучить свойства осматриваемых товаров, к участию в осмотре может быть привлечен специалист-товаровед.

При осмотре весового хозяйства могут быть обнаружены следующие нарушения:

- отсутствие клейма на весоизмерительных приборах;

- облегченные гири;

- утяжеленные чаши для взвешивания;

- разбалансированные весы и др.

В свою очередь, осмотр торговых помещений позволит установить нарушения при использовании контрольно-кассовых машин. Все данные, полученные при осмотре, сопоставляются с содержанием бухгалтерских документов.

В случае если необходима более глубокая проверка и выяснение состояния учета и соблюдения технологического процесса, проверяющее лицо обследует отдельные участки предприятия. В процессе данной деятельности могут быть установлены факты:

- нарушения правил хранения продукции;

- неудовлетворительной организации контрольно-пропускного режима;

- сокрытия объектов от налогообложения и др.

45. ИЗЪЯТИЕ ОБРАЗЦОВ. АНАЛИЗ КАЧЕСТВА СЫРЬЯ, МАТЕРИАЛОВ И ГОТОВОЙ ПРОДУКЦИИ

В процессе осмотра и обследования различных объектов проверяющими лицами могут осуществляться отбор проб и изъятие образцов сырья, материалов, продукции для последующего проведения их анализа в условиях лабораторий.

Анализ качества сырья, материалов и готовой продукции дает возможность выявить факты использования неполноценного сырья, замены одних материалов другими, более дешевыми, недовложения в продукцию, искажения качественных показателей принимаемой или выпускаемой продукции. Подобные факты могут свидетельствовать не только о нарушениях технологии производства, установленных правил, норм, стандартов и технических условий, но и о злоупотреблениях, связанных с созданием неучтенных излишков материальных ценностей.

Указанный метод фактического контроля предусмотрен п. 13 Инструкции о порядке проведения ревизии и проверки контрольно-ревизионными органами Минфина России, утвержденной приказом Минфина России от 14.04.2000 № 42н.

Данный метод применяется чаще всего в период обследования состояния работы на том или ином участке деятельности ревизуемой организации. При этом необходимо стремиться к тому, чтобы брать на анализ продукцию, выпущенную до начала ревизии, или сырье, запущенное в производство к тому же времени. В противном случае проверка может оказаться неэффективной.

Если проверка качества возможна без специальных лабораторных исследований и производится прямо на месте нахождения продукции, то обязательное участие в ней должны принять лица, ответственные за данный участок работы, и проверяемые лица. При этом необходимо соблюдать установленные правила, касающиеся методики и техники действий по получению образцов и проб.

Проверка должна оформляться соответствующим актом, если ее результаты имеют значение для ревизии. В тех случаях, когда анализ должен производиться в лаборатории, ревизор организует взятие соответствующих проб или образцов сырья, материалов. Данное действие оформляется актом за подписями всех присутствовавших. В ряде случаев возможно оформление получения проб, образцов документами, предусмотренными для различных министерств и ведомств. Результаты лабораторного анализа в виде соответствующего документа прилагаются к акту ревизии.

46. КОНТРОЛЬНЫЙ ЗАПУСК СЫРЬЯ (МАТЕРИАЛОВ) В ПРОИЗВОДСТВО

Данный метод применяется в том случае, когда необходимо:

- проверить правильность действующих или ранее действовавших в ревизуемый период на предприятии норм расхода сырья и материалов;

- установить фактический расход, количество отходов, выход готовой продукции;

- проверить технологический процесс, производительность оборудования.

Для этого проводятся соответствующие опытные действия, например, раскрой ткани, выпуск мясопродукции, выпечка хлеба и т. п.

Контрольный запуск сырья и материалов в производство помогает выявить различные недостатки и нарушения в нормировании и технологии производства, вскрыть хищения и другие злоупотребления, связанные с созданием неучтенных излишков материальных ценностей за счет применения завышенных норм расхода и необоснованного списания сверх норм, изменения технологического режима, искажения качественных показателей продукции.

Необходимо, чтобы производство продукции осуществлялось в таких же условиях и в том же порядке, как осуществлялось ранее. Лишь при этом условии результаты проводимой контрольной операции могут быть использованы для установления фактического расхода сырья и материалов при выпуске продукции, получения дополнительной информации о хищении и т. д. Данные об обстановке и процессе производства, существовавших ранее, ревизор получает при изучении соответствующих документов: утвержденных норм, технических условий, технологических карт, производственных журналов, документов по учету расхода сырья и материалов, выхода продукции, лабораторных анализов и др.

Важное значение имеют объяснения должностных лиц и сотрудников, работавших ранее на предприятии. В результате изучения может быть установлено, что характер и условия производства не изменились. В этих случаях в качестве контрольного может быть взят любой очередной запуск сырья и материалов. Если же данные изменились или были искажены, мероприятие должно быть организовано с учетом этих изменений путем воссоздания прежних условий. Участниками данного контрольного запуска сырья в производство должны быть, как правило, те же работники предприятия, которые до этого работали на данном производстве, в том числе должностные лица, служебная деятельность которых проверяется.

При организации и проведении контрольного запуска следует иметь в виду, что в целях сокрытия нарушений и злоупотреблений ревизуемые лица нередко подговаривают рабочих или сами пытаются обманным путем изменить те или иные существенные условия эксперимента и исказить его результаты. В связи с этим для лучшего наблюдения и контроля за соблюдением условий эксперимента целесообразно привлекать незаинтересованных лиц либо проводить эксперимент с участием группы ревизоров.

Весь ход данного мероприятия от начала до конца с необходимыми подробностями фиксируется в одном или нескольких актах, подписываемых его участниками. Результаты, зафиксированные в акте, используются в дальнейшей ревизионной проверке и отражаются затем в общем акте ревизии.

47. КОНТРОЛЬНАЯ ПОКУПКА

Контрольная покупка проводится самим контролером или покупателем в присутствии двух представителей общественности. Цель - установление соблюдения правил торговли, ведения финансовой или предпринимательской деятельности. В ходе проведения контрольной закупки определяются фактический вес отпущенного товара, правильность денежных расчетов.

Проверяющим лицом имитируются определенные действия, поэтому контрольная покупка, по своей сути, является мнимой сделкой купли-продажи, совершаемой проверяющими лицами лишь для достижения определенной цели и без намерения создать соответствующие ей правовые последствия (см. ст. 170 и гл. 30 ГК РФ).

Отметим, что изменения и дополнения, внесенные в Федеральный закон РФ "О милиции", лишили работников милиции права производить контрольные покупки.

В процессе контрольной покупки контролер или покупатель просит продать ему определенное количество того или иного товара. После того как товар взвешен (отмерен) продавцом, передан покупателю и с ним произведен расчет, покупка объявляется "контрольной" и вызывается заведующий торговым предприятием. В присутствии продавца, заведующего, двух покупателей осуществляется проверка фактически отпущенного товара и правильность расчетов путем перевзвешивания, перемеривания, пересчета товара.

В торговых залах продовольственных магазинов могут устанавливаться в доступном для покупателя месте контрольные весы, а в магазинах, торгующих тканями, - контрольные метры.

Правильность налива жидкостей проверяется переливанием ее в мерный цилиндр (колбу), имеющий соответствующую маркировку и предварительно ополоснутый аналогичной жидкостью.

Правильность расфасовки товаров устанавливается путем взвешивания не менее 10 отвесов и определения среднего веса.

Отмеривание шерстяных, льняных, махровых, костюмно-одежных тканей, ватина при отпуске покупателю производится путем наложения деревянного брускового метра на ткань, лежащую на прилавке (столе) в свободном состоянии, без складок.

Результаты контрольной покупки оформляются актом контрольной покупки, который подписывается всеми участниками данного действия. Акт составляется по форме, установленной для каждого контролирующего ведомства.

48. КОНТРОЛЬНЫЕ ОБМЕРЫ

Контрольные обмеры выполненных работ наиболее часто применяются для проверки выполнения строительно-монтажных и ремонтных работ. С их помощью устанавливаются фактический объем и стоимость выполненных работ и проверяется правильность их отражения в актах приемки работ и нарядах рабочим, а также правильность списания материалов на производство этих работ.

Как правило, обмер осуществляется с привлечением специалистов-строителей. При подготовке обмера определяются конкретные объекты, конструктивные элементы и виды работ, подлежащие проверке. После этого подсчитываются количество и стоимость работ, выполненных с начала строительства и оплаченных по проверяемым актам приемки работ или нарядам. Эти данные сверяют с данными проектно-сметной документации, и выявляют отклонения в характере, количестве и стоимости работ. Если возникает необходимость проверить правильность списания материалов, то подсчитываются виды и количество списанных материалов.

К участию в обмере привлекаются заинтересованные должностные лица, исполнители, ответственные за строительство или ремонт объекта и подписавшие акты приемки работ, наряды и документы на списание материалов - это обычно прорабы, начальники участков. Кроме того, для участия в обмере могут быть приглашены представители заказчика, сметно-проектной организации, рабочие, фамилии которых указаны в нарядах на выполнение проверяемых работ, представители общественности.

Основным способом производства обмеров строительных работ является инструментальный замер (рулеткой, метром, геодезическим инструментом и т. п.). Проверка объемов работ по конструкциям, замер которых не вызывается необходимостью или затруднен, осуществляется по рабочим чертежам и спецификациям после установления соответствия выполненных работ рабочим чертежам и при наличии конструкции в положении, предусмотренном проектом.

При производстве обмера используются следующие документы: акты на выполнение работ, журналы учета выполненных работ, которые ведутся по каждому объекту строительства, журналы расхода строительных материалов, наряды работ, акты геодезических замеров, акты технического обследования зданий, акты приемки работ, проектно-сметная документация, данные бухгалтерского учета о списании материалов и др.

С помощью обмера проверяются: 1) соответствие характера, количества и стоимости выполненных работ тем, которые указаны в актах приемки и нарядах, а также в проекте и смете; 2) соответствие выполненных работ составу работ, предусмотренному сметными нормами, на основании которых составлены примененные при расчетах единичные расценки, калькуляции и прейскурантные цены, а также расценками в нарядах; 3) законченность объектов, конструктивных элементов, этапов и видов работ или их частей (в тех случаях, когда это имеет значение для ревизии).

Результаты обмера выполненных работ отражаются в составляемом ревизором совместно со специалистом-строителем акте обмера, который подписывают все участники этого действия.

49. РЕВИЗИЯ ДЕНЕЖНЫХ СРЕДСТВ. ОЦЕНКА СИСТЕМЫ ВНУТРЕННЕГО КОНТРОЛЯ

1. Обсудите с представителями проверяемой организации, как они оценивают риски искажения данных о величине денежных средств в бухгалтерской отчетности. 2. Обсудите, какие меры принимаются ими для снижения риска искажения сотрудниками организации таких данных. 3. Запросите документы, регламентирующие проведение таких процедур. 4. Запросите документы, подтверждающие проведение таких мер. Изучите содержание таких документов, результаты контроля, степень выполнения установленных регламентов или положений. Побеседуйте с лицами, проводившими мероприятия и подписавшими итоговые документы. 5. Повторите (по возможности) такую же контрольную процедуру. 6. Сделайте предварительный вывод о состоянии внутреннего контроля на данном участке.

Иллюстрация. В большинстве случаев такими мерами являются инвентаризации денежной наличности. Попросите акты инвентаризаций за отчетный год.

К сожалению, во многих случаях эти акты заполняются формально, без проведения реальной проверки состояния денежных средств. Ревизор может побеседовать с членами инвентаризационной комиссии (с каждым в отдельности) попросив их описать, как проходила инвентаризация (в какое время: утром и вечером, что пересчитывали вначале, что потом и т. д.).

Отдельной контрольной процедурой является внезапная инвентаризация. Необходимо изучить, как она была организована, если она проводилась, была ли возможность предупредить кассира о ее проведении.

При значительном объеме кассовых узлов эффективной контрольной процедурой является ротация кассиров. В этом случае ревизор может ознакомиться с планом ротации и проверить по табелям и кассовым документам, было ли реальное перемещение кассиров. В этом случае, как правило, путем инвентаризации должны выявляться небольшие излишки или недостачи (наверное, каждый сталкивался в магазине с ситуацией "занесете потом", или "к сожалению, нет мелких монет"). Отсутствие в течение всего отчетного периода факта выявления недостачи или излишков при инвентаризации кассовых узлов требует дополнительного изучения.

Элементом среды контроля является наличие в организации формального запрета кассирам иметь при себе собственные денежные средства. Ревизор может проверить документальное наличие такого запрета и подпись кассира об ознакомлении.

Другой разновидностью контрольных процедур является классическая физическая охрана средств, помещения, а также самих сотрудников кассовых узлов. Как минимум, ревизор должен убедиться в наличии сейфа, железных дверей и тревожной кнопки в помещении кассы, а также действительности договора с соответствующими охранными службами. Ревизор может провести повторную процедуру внезапной проверки, попросить кассира показать последние кассовые ордера. Отсутствие на них нумерации, подписей руководителя и т. д. свидетельствуют о типичной, но далеко не лучшей ситуации в области внутреннего контроля. Ревизор также может попробовать ввести в используемую компьютерную базу реквизиты расходного кассового ордера с номером, идентичным уже выданному, проведя корректировку нумерации вручную. Если это возможно, он может сделать вывод о ненадежности встроенных в компьютеризированную систему средств контроля.

50. РЕВИЗИЯ ДЕНЕЖНЫХ СРЕДСТВ. КОНТРОЛЬ СОБЛЮДЕНИЯ ЗАКОНОДАТЕЛЬСТВА

В отношении денежных средств проверка законодательства включает проверку соблюдения двух основных законов - о применении контрольно-кассовой техники (ККТ) и о противодействии легализации доходов, добытых незаконным путем.

Проверка соблюдения закона о ККТ является компетенцией органов налогового контроля, полномочия других контролеров определяются в соответствии с законодательством. Например, внутренний контролер может проверить соблюдение этого закона, если это предусмотрено положением. Лучшим методом проверки в этом случае является метод "таинственный покупатель", известный в советской ревизии как метод контрольной покупки, когда, не афишируя свой статус, контролер производит закупку как обычный покупатель, наблюдая за всем процессом фиксации полученных от него денежных средств. Более сложным вопросом является включение в реализацию этого метода элемента провокаций типа "я спешу, чек не нужен" и т. д. Но в настоящее время ведется дискуссия о допустимости применения этого метода.

Соблюдение закона о противодействии легализации также находится в сфере органов государственной компетенции. Однако ряд организаций обязан создавать специальную систему внутреннего контроля для соблюдения положений данного закона. Так, в п. 2 ст. 7 Федерального закона "О противодействии легализации (отмыванию) доходов, полученных преступным путем, и финансированию терроризма" четко определены требования к содержанию правил внутреннего контроля, разрабатываемых организациями, осуществляющими операции с денежными средствами или иным имуществом.

При этом правила внутреннего контроля организаций (за исключением кредитных организаций) разрабатываются с учетом Рекомендаций по разработке организациями, совершающими операции с денежными средствами или иным имуществом, правил внутреннего контроля в целях противодействия легализации (отмыванию) доходов, полученных преступным путем, и финансированию терроризма, утвержденных распоряжением Правительства РФ. Правила должны содержать порядок документального фиксирования необходимой информации, обеспечения конфиденциальности информации, квалификационные требования к подготовке и обучению кадров, порядок приостановления операций с денежными средствами или иным имуществом в случаях, предусмотренных п. 10 ст. 7 упомянутого федерального закона, а также критерии выявления и признаки необычных сделок с учетом специфики деятельности соответствующей организации.

Кроме того, при разработке организациями, совершающими операции с денежными средствами или иным имуществом, правил внутреннего контроля целесообразно использовать Рекомендации по отдельным положениям правил внутреннего контроля, разрабатываемых организациями, совершающими операции с денежными средствами или иным имуществом, в целях противодействия легализации (отмыванию) доходов, полученных преступным путем, и финансированию терроризма, утвержденные приказом Комитета по финансовому мониторингу России.

51. РЕВИЗИЯ ДЕНЕЖНЫХ СРЕДСТВ. КОНТРОЛЬ ФИНАНСОВОЙ ОТЧЕТНОСТИ

Проверка операций с наличными денежными средствами за отчетный период предполагает изучение того, что: 1) все отраженные в учете операции действительно имели место (предпосылка "возникновение); 2) все операции, которые действительно имели место, отражены в учете (предпосылка полноты); 3) правильно отражены суммы и другие идентификационные признаки (кому, за что, когда и т. д.).

Проверка данных об остатках наличных денежных средств на конец года. Следует сравнить сумму в кассовой книге, в отчете кассира за последний рабочий день отчетного года и данные бухгалтерского счета. Здесь также крайне редко выявляются ошибки. Более интересные результаты дает анализ количества выписанных приходных и расходных кассовых ордеров в среднем в день с показателями последней декады декабря. Однако выявленное возрастание объема может иметь два различных объяснения: обычное стремление завершить все расчеты к концу года (например, получить депонированную заработную плату) или "подтасовка" для достижения "нужных" показателей.

Проверка операций с безналичными денежными средствами. Наиболее надежным методом проверки является получение от банка оригинала подтверждения остатка на расчетном счете на отчетную дату с указанием оборотов по счету за отчетный год. Данные сверяются с учетными, подтверждение банка подшивается к материалам ревизии.

Необходимо запросить информацию о всех банках, в которых открыты счета организации. По мере необходимости и возможности сверить эти данные с данными налогового органа. Выборочно можно открыть два-три разных договора и сверить указанные в договорах реквизиты с предоставленной информацией о счетах. Очень часто реквизиты меняют письмами, оставляя в договорах неизмененные данные. Для этого нужно посмотреть порядок учета исходящих писем. Отсутствие четкой архивации или уничтожение таких писем после отправки являются сигналом для более подробного изучения этого аспекта. Для этого бухгалтера можно попросить вывести список дебиторов, оплативших свои долги в отчетном году неденежными средствами (зачетами, поставками, векселями и т. д.). Подозрение могут вызывать средние и мелкие по объему задолженности, часто повторяющиеся в данных отчетности дебиторов. В этом случае ситуация требует более детального рассмотрения.

Проверка правильности составления отчета о движении денежных средств. Часто этой отчетной форме не уделяется должного внимания при контроле, хотя она в большой мере является отражением реального состояния дел на данном участке. Самым простым способом контроля является проверка движения средств по инвестиционной деятельности (покупка или продажа основных средств, ценных бумаг и т. д.). Как правило, организация в течение года приобретает хотя бы одно основное средство. Следует попросить бухгалтера распечатать данные о стоимости приобретенных за год основных средств и сравнить с данными отчета о движении денежных средств по инвестиционной деятельности. Примерно схожие цифры подтверждают правильность отчетности; расхождение может объясняться тем, что приобретенные основные средства еще не оплачены (или наоборот, оплачены, но еще не получены), или ошибкой в отчете.

52. РЕВИЗИЯ ДЕНЕЖНЫХ СРЕДСТВ. КОНТРОЛЬ ЭФФЕКТИВНОСТИ

Оценка эффективности начинается с изучения вопроса о наличии бюджетов денежных средств, регламентации их разработки, утверждения и изменения.

Ревизор может попросить предоставить документы, подтверждающие проведение анализа исполнения бюджета, выяснение причин неисполнения и т. д.

Отдельным вопросом является оценка эффективности самого денежного обращения. Не надо забывать, что, к сожалению, некоторые законодательные акты содержат нормы, препятствующие наиболее эффективному распоряжению денежными ресурсами. Этот аспект следует учитывать при формировании выводов. Например, организация получила деньги, но они понадобятся ей только через три недели. Они могут лежать на расчетном счете, быть положены на депозит, вложены в ценные бумаги и т. д. Оценка эффективности, но и риска различна. Понятно, что вложения в ценные бумаги могли дать большую прибыль, чем депозиты, а могли и вообще "прогореть". В ряде случаев, например, при получении целевых средств, размещение их даже на депозит четко законодательством не урегулировано.

На примере изучения обстоятельств конкретных платежей анализируются условия платежа, выбор их наиболее эффективной формы.

При оплате поставщику изучается, была ли это предоплата или последующая оплата, и можно ли было заплатить позже, предусмотрен ли платеж бюджетом, как он проведен по отчету, были ли отклонения от бюджета и т. д.

Зачастую организации получают значительные суммы, сдают их в банк, платят за инкассацию, пересчет наличных денег, а на следующий день забирают примерно такую же сумму для выдачи заработной платы, опять платят за инкассацию, а также за выдачу наличных денег. При выявлении таких фактов ревизору следует рассмотреть вопрос о возможности без нарушения требований законодательства сократить расходы на сдачу и получение денег, например согласовать графики поступления средств от покупателей с днями выдачи заработной платы или получить разрешение банка на выдачу заработной платы из выручки и т. д.

В некоторых случаях организации платят своему банку высокий процент за сдачу и получение наличных денег, в то время как другие банки предлагают более льготные условия, вплоть до бесплатного зачисления наличных средств на расчетный счет. Ревизору следует проверить, анализировались ли условия работы банка с наличными денежными средствами, какие аргументы были решающими при выборе обслуживающего банка.

Выдача значительных денежных сумм под отчет работникам на длительные сроки (в том числе с периодическим оформлением возврата подотчетных сумм) могут рассматриваться как операции беспроцентного кредитования физического лица.

Исследованные графики и результаты их анализа также приобщаются к материалам ревизии.

53. РЕВИЗИЯ ДЕНЕЖНЫХ СРЕДСТВ. СПЕЦИАЛЬНЫЕ КОНТРОЛЬНЫЕ МЕРОПРИЯТИЯ

Риск того, что не все поступившие наличные деньги отражены в учете. В этом случае полученные денежные средства не приходуются в кассу организации. При этом сами приходные кассовые документы либо вообще не оформляются, либо оформляются, но затем уничтожаются.

Выявляются данные случаи путем проведения процедуры "таинственный посетитель": ревизор производит закупку, а затем проверяет отражение уплаченных им денег в бухгалтерских документах организации-продавца.

Нарушение может быть выявлено путем наблюдения за работой кассира. Подозрение могут вызывать запись всех платежей не сразу в кассовую книгу, а в отдельный лист, тетрадь, отсутствие нумерации выданных документов, явный разрыв в нумерации выдаваемых в течение дня квитанций приходных кассовых ордеров и ордеров за прошлый день, наличие неоформленных листов кассовый книги за последний рабочий день, предшествующий ревизии, наличие двойной нумерации кассовых документов, нумерации с использованием дробей и букв, например выписка приходных кассовых ордеров № 343/2 и № 344/а.

Инвентаризация кассы в данном случае, как правило, не результативна, поскольку кассир предъявляет все реально выданные документы, и ни излишков, ни недостач в кассе не выявляется. Аналитически может быть выявлен необычно высокий оборот в день ревизии. Например, обычная выручка за день составляет 100 тыс. руб., в день ревизии по результатам инвентаризации кассы выручка составила 300 тыс. руб. Но работники имеют, как правило, заготовленный ответ "прошла реклама", "нашли хороших распространителей", "не знаем, почему сегодня все вдруг решили закупиться" и т. д. Подтвердить факт наличия "двойной бухгалтерии" может кассир, однако вероятность получения от него письменного подтверждения данного факта мала.

Риск того, что не все выплаты наличными деньгами отражены в учете. Перевод наличных в сферу неофициального оборота может производиться различными путями:

- оформление наличных выплат за неосуществленные работы;

- оформление наличных выплат "подставным" лицам;

- оформление наличных выплат по фиктивным договорам поставки.

Риск хищения наличных денежных средств. Хищение возможно различными способами:

- путем подделки подписей на расходных кассовых документах;

- путем двойного учета документов;

- путем намеренной арифметической ошибки;

- путем неотражения документально полученных наличных денежных средств в кассу организации;

- путем замены денежных купюр на поддельные.

54. РЕВИЗИЯ ДЕНЕЖНЫХ СРЕДСТВ. ДОКУМЕНТАЛЬНОЕ ОФОРМЛЕНИЕ РЕВИЗИИ КАССЫ

Ревизия кассы проводится с полным полистным пересчетом денежной наличности и проверкой других ценностей, находящихся в кассе.

При подсчете фактического наличия денежных знаков и других ценностей в кассе принимаются к учету наличные деньги, ценные бумаги и денежные документы (почтовые марки, марки государственной пошлины, вексельные марки, путевки в дома отдыха и санатории, авиабилеты и др.).

Проверка фактического наличия бланков ценных бумаг и других бланков документов строгой отчетности производится по видам бланков (например, по акциям: именные и на предъявителя, привилегированные и обыкновенные) с учетом начальных и конечных номеров тех или иных бланков, а также по каждому месту хранения и материально ответственным лицам.

Остаток денежной наличности в кассе сверяется с данными учета по кассовой книге. При обнаружении ревизией недостачи или излишка ценностей в кассе в акте указываются их сумма и обстоятельства возникновения.

В акте о произведенной ревизии также могут быть приведены следующие данные:

- нарушения правил ведения кассовых операций;

- правильность оформления кассовых документов и ведения кассовой книги;

- соблюдения предельной суммы расчетов наличными денежными средствами;

- особые замечания членов комиссии, если эти замечания имеются.

Инвентаризация денежных средств в пути производится путем сверки числящихся сумм на счетах бухгалтерского учета с данными квитанций учреждения банка, почтового отделения, копий сопроводительных ведомостей на сдачу выручки инкассаторам банка и т. п.

В условиях автоматизированного ведения кассовой книги должна также производиться проверка правильности работы программных средств обработки кассовых документов.

55. РЕВИЗИЯ ОСНОВНЫХ СРЕДСТВ

В большинстве организаций основные средства составляют достаточно значительную часть активов, а во многих случаях являются именно тем активом, использование которого является основным источником дохода организации и без существования которого дальнейшее получение прибыли в тех же масштабах невозможно.

Наглядным примером является автотранспортное предприятие. Наличие автотранспорта является основным условием существования самого бизнеса. Конечно, можно арендовать машины и пересдавать их, но это уже совсем другой вид деятельности. Поэтому основные средства, особенно те, которые являются основой деятельности организации, подлежат проверке.

В учете основных средств выделяют два основных вида искажений:

- величина в отчетности завышена по сравнению с реальной (ошибка в учете или основные средства утрачены - уничтожены, похищены и т. д.);

- величина в отчетности занижена по сравнению с реальной (ошибка в учете или существуют неучтенные основные средства).

Наличие неучтенных объектов выявляется также методом инвентаризации. Однако проведение инвентаризации в данном случае затруднено отсутствием сведений об объекте, который необходимо найти, что снижает результативность применения данного метода, особенно, если объект территориально удален от организации.

При выявлении объектов, не принятых на учет, а также объектов, по которым в регистрах бухгалтерского учета отсутствуют данные или указаны неправильные данные, характеризующие их, комиссия должна включить в опись правильные сведения и технические показатели по этим объектам. Например, по зданиям - указать их назначение, основные материалы, из которых они построены, объем (по наружному или внутреннему обмеру), площадь (общая полезная площадь), число этажей (без подвалов, полуподвалов и т. д.), год постройки и др.; по каналам - протяженность, глубину и ширину (по дну и поверхности), искусственные сооружения, материалы крепления дна и откосов; по мостам - местонахождение, род материалов и основные размеры; по дорогам - тип дороги (шоссе, профилированная), протяженность, материалы покрытия, ширину полотна и т. п.

Оценка выявленных инвентаризацией неучтенных объектов производится экспертами.

Если комиссией установлено, что работы капитального характера (надстройка этажей, пристройка новых помещений и др.) или частичная ликвидация строений и сооружений (слом отдельных конструктивных элементов) не отражены в бухгалтерском учете, необходимо по соответствующим документам определить сумму увеличения или снижения балансовой стоимости объекта и привести в описи данные о произведенных изменениях. Для этих целей привлекаются эксперты.

56. РЕВИЗИЯ ОСНОВНЫХ СРЕДСТВ. ОЦЕНКА СИСТЕМЫ ВНУТРЕННЕГО КОНТРОЛЯ

1. Обсудите с представителями проверяемой организации, как они оценивают риски искажения данных о величине основных средств в официальной отчетности: возможно ли, что отраженные в учете активы не существуют физически, как была организована инвентаризация сооружений, оборудования и инвентаря на территориально удаленных участках, могут ли существовать неучтенные основные средства.

2. Обсудите с представителями проверяемой организации, как они оценивают обеспеченность организации основными средствами, есть ли нормативы обеспеченности (оснащения), бюджет капитальных вложений, контроль за его выполнением и анализ исполнения.

3. Обсудите с представителями проверяемой организации, какие меры принимаются для сохранности имущества, присваивается ли при приобретении инвентарный номер.

4. Изучите содержание документов организации, регламентирующих порядок приобретения и принятия основных средств, их списания с баланса и инвентаризации.

5. На примере нескольких приобретенных и выбывших основных средств проверьте соблюдение установленного регламента.

6. Повторите (по возможности) процедуру инвентаризации.

7. Сделайте предварительный вывод о состоянии внутреннего контроля на данном участке.

Иллюстрация. В подавляющем большинстве случаев представители руководства уверяют в полной надежности учетных данных. Обсуждаемые проблемы сводятся в основном к сложности регистрации прав на объекты недвижимости. Тем не менее такое обсуждение необходимо, чтобы иметь возможность сопоставить реальное состояние дел с уверениями руководства.

В большинстве случаев основным мероприятием по сохранности основных средств является инвентаризация, которая должна проводиться как минимум один раз в три года. Попросите предъявить акты последней инвентаризации, а также черновые записи (как правило, инвентаризационные описи заполняются не сразу, а по данным, сделанным в местах инвентаризации записей). Законодательством не предусмотрено хранение черновых описей, поэтому непредоставление таких черновых описей не является свидетельством каких-либо нарушений. В случае же их предоставления степень доверия к системе внутреннего контроля выше.

Наглядным примером являются инвентаризационные описи объектов недвижимости, оборудования и автотранспорта.

57. РЕВИЗИЯ ОСНОВНЫХ СРЕДСТВ. КОНТРОЛЬ СОБЛЮДЕНИЯ ЗАКОНОДАТЕЛЬСТВА

К случаям незаконного распоряжения основным средством относятся: 1) передача основного средства государственной организацией/учреждением без согласия собственника (вышестоящей организации); 2) продажа основного средства коммерческой организации без прохождения процедуры одобрения крупной сделки; 3) использование основного средства организации в личных интересах должностного лица.

В ГК РФ предусмотрено, что имущество государственных и муниципальных унитарных предприятий принадлежит им на праве хозяйственного ведения или оперативного управления.

Особенности совершения сделок с имуществом, принадлежащим на праве хозяйственного ведения унитарным предприятиям, неразрывно связаны с исследованием вопроса об определении собственника имущества, на базе которого создается предприятие, а также органа, уполномоченного выступать от имени собственника. Действующим законодательством выделены три публичных собственника: РФ, субъекты РФ, муниципальные образования.

Крупной считается сделка (в том числе заем, кредит, залог, поручительство) или несколько взаимосвязанных сделок, связанных с приобретением, отчуждением или возможностью отчуждения обществом прямо либо косвенно имущества, стоимость которого составляет 25 % и более балансовой стоимости активов общества, определенной по данным его бухгалтерской отчетности на последнюю отчетную дату, за исключением сделок: 1) совершаемых в процессе обычной хозяйственной деятельности общества;

2) связанных с размещением посредством подписки (реализацией) обыкновенных акций общества, эмиссионных ценных бумаг, конвертируемых в обыкновенные акции общества. В случае отчуждения или возникновения возможности отчуждения имущества с балансовой стоимостью активов общества сопоставляется стоимость такого имущества, определенная по данным бухгалтерского учета, а в случае приобретения имущества - цена его приобретения.

Крупная сделка должна быть одобрена советом директоров (наблюдательным советом) общества или общим собранием акционеров.

Решение об одобрении крупной сделки, предметом которой является имущество стоимостью от 25 до 50 % балансовой стоимости активов общества, принимается всеми членами совета директоров (наблюдательного совета) общества единогласно.

Если единогласие совета директоров (наблюдательного совета) общества по вопросу об одобрении крупной сделки не достигнуто, по решению совета директоров вопрос об одобрении крупной сделки может быть вынесен на решение общего собрания акционеров.

В таком случае решение об одобрении крупной сделки принимается общим собранием акционеров большинством голосов акционеров - владельцев голосующих акций, принимающих участие в общем собрании акционеров.

Решение об одобрении крупной сделки, предметом которой является имущество стоимостью более 50 % балансовой стоимости активов общества, принимается общим собранием акционеров большинством в 3/4 голосов акционеров - владельцев голосующих акций, принимающих участие в общем собрании акционеров.

58. РЕВИЗИЯ ОСНОВНЫХ СРЕДСТВ. КОНТРОЛЬ ФИНАНСОВОЙ ОТЧЕТНОСТИ

Проверка операций с основными средствами состоит из нескольких частей:

1. Проверка операций поступления основных средств. Проверку целесообразно построить по нескольким направлениям. Попросите бухгалтера распечатать список пяти-десяти самых высоких по стоимости поступлений основных средств. Если их стоимость подпадает под определение крупной сделки, проверьте соблюдение процедуры ее одобрения. Попросите предъявить документы, описывающие порядок совершения сделки: как возникла идея покупки, кто искал подходящий объект, какие были предложения, кто принимал окончательное решение. Посмотрите, не вызывает ли подозрение цена покупки (очень высокая или очень низкая), хотя в большинстве случаев это сложно оценить. Проверьте, оформлено ли право на земельный участок под этим объектом.

2. Проверка операций списания с баланса основных средств. Попросите предъявить перечень пяти-десяти самых дорогих из выбывших за период основных средств. Выберите один-два объекта и проверьте порядок принятия решений о выбытии: причины выбытия, кто готовил решение, кто принимал окончательное решение, если продавали, то как определялась цена продажи, если списывали, то учтены ли возможные для использования запасные части, где отражено это документально и т. д.

3. Проверка данных о стоимости основных средств на конец года. Формальная проверка соответствия данных бухгалтерского учета и данных отчетности расхождений, как правило, не дает. Лучшим методом является проведение повторной выборочной инвентаризации. Также следует отметить, что случаев физического отсутствия учтенных основных средств (недостачи основных средств) практически не выявляется. Возможны следующие ситуации:

- основное средство фактически продано, но числится в учете как собственное. В этом случае лучшим методом проверки является запрос в органы государственной регистрации о юридическом собственнике недвижимости на отчетную дату;

- основное средство заменено на менее дорогостоящее. Это актуально в отношении компьютерной техники или мебели, однако в большинстве случаев без привлечения эксперта оценить тождественность невозможно.

Случаи фактического наличия неучтенного имущества встречаются чаще. Лучшим методом контроля является следующий. Ревизору, как правило, представляют какое-либо помещение с мебелью и оборудованием; проверьте наличие инвентарного номера на этом оборудовании и попросите бухгалтера распечатать перечень основных средств, числящихся за этой комнатой. Если бухгалтерская программа сделать это не позволяет, поинтересуйтесь, как они сами проводили инвентаризацию данных основных средств, по какой системе.

Вторым интересующим вас объектом является кабинет руководителя. Попросите предоставить вам возможность провести его осмотр. Это возможно, так как руководитель часто выезжает на переговоры, совещания и т. д. Отказ может расцениваться как противодействие проверке. Заранее возьмите в бухгалтерии перечень основных средств, которые числятся за кабинетом руководителя.

59. РЕВИЗИЯ ОСНОВНЫХ СРЕДСТВ. КОНТРОЛЬ ЭФФЕКТИВНОСТИ

Основные группы основных средств, эффективность использования которых оценивается в первую очередь: оборудование; - автотранспорт; - помещения.

Должна быть проделана большая работа (как уже указывалось, это в общем-то задача самой организации) по оценке действующей загрузки производственного оборудования. Должен быть решен вопрос, можно ли полученный процент мощности повысить и каким образом, что не сделано руководством для более эффективного использования. Иногда оборудование работает, как говорится "на износ", с загрузкой 100-150 % - это также должно получить соответствующую оценку в акте ревизии.

Анализ эффективности использования автотранспорта связан прежде всего с вопросами наличия в организации работ по оптимизации маршрутов. Иногда машина везет груз на одну улицу и возвращается порожняком, а другая машина пустая идет на соседнюю улицу, чтобы забрать там груз. Такая ситуация возникает из-за отсутствия координации. Лучшим методом проверки является опрос водителей - в частности, в виде сбора предложений по улучшению организации движения.

Помещения также не всегда используются эффективно, хотя здесь не все однозначно. Например, во многих организациях актовые залы используются, конечно, не все время. Можно ли сдавать их в почасовую аренду хотя бы образовательным организациям для проведения семинаров? Это связано с проблемами пропуска на территорию большого количества лиц, что не всегда возможно.

Ревизор может составить графики загрузки площадей, сдаваемых в аренду, сверить арендные ставки по арендаторам с арендными ставками других арендодателей.

Другие случаи неэффективного использования:

1) основное средство (в частности, дорогостоящая мобильная аппаратура находится в личном распоряжении руководителя или его близких). Лучшим методом проверки является внезапная инвентаризация с просьбой предъявить ревизору такое оборудование;

2) основное средство передано аффилированным структурам. Методом проверки является анализ различных показателей - например, численность штатов организации накладывается на план помещений.

К неэффективному использованию основных средств также можно отнести: 1) отсутствие плана или бюджетов закупок в целом по организации. В некоторых случаях одно подразделение продает, а другое покупает такое же основное средство из-за отсутствия единого центра сбора заявок на покупку и продажу основных средств; 2) неиспользование системы скидок при закупках. Часто различные службы, отделы организации приобретают компьютерную технику по мере необходимости, разрозненно. Совершение покупки единовременно дает возможность воспользоваться скидками, предоставляемыми продавцами при продаже крупных партий; 3) "стихийные" покупки основных средств. Не анализируются предложения различных поставщиков, различные формы приобретения (в кредит, лизинг и т. д.). Ревизор должен запросить материалы, которые были изучены сотрудниками отдела материального обеспечения при последней существенной покупке основного средства.

60. РЕВИЗИЯ МАТЕРИАЛЬНЫХ ЗАПАСОВ. ОЦЕНКА СИСТЕМЫ ВНУТРЕННЕГО КОНТРОЛЯ

1. Обсудите с представителями проверяемой организации, как они оценивают риски, связанные с учетом материальных запасов: установлены ли нормативы складских запасов; - есть ли бюджет закупок; - есть ли документ, устанавливающий порядок сбора информации о залежалых запасах, и порядок принятия решения в отношении таких запасов; - производится ли и каким образом контроль за ценами закупок, что препятствует менеджерам получать неофициальные "бонусы" от поставщиков; - насколько руководство уверено, что условия хранения запасов обеспечивают сохранность их качества и все произошедшие по различным причинам ухудшения оценены и отражены в бухгалтерской отчетности; - насколько руководство уверено, что на складах нет неучтенных запасов, в том числе запасных частей со списанных основных средств, официально списанных, но еще не уничтоженных запасов и т. д.

2. Попросите предоставить документы, подтверждающие проведение контрольных мероприятий по снижению указанных выше рисков, например результаты анализа наличия невостребованных запасов и причин невостребованности. Попробуйте установить, как регламентируется выявление таких запасов, выясняются ли реальные причины затоваривания, какие меры принимаются.

3. Попросите предоставить документы, подтверждающие анализ руководством основных тенденций в движении материалов: нарастание или снижение запасов, степень обеспеченности запасами, динамика претензий по качеству сырья и/или к произведенной из него продукции, стоимости списанных запасов и т. д.

4. Повторите (по возможности) одну-две контрольные процедуры, например в отношении выявления залежалых запасов.

5. Сделайте предварительный вывод о состоянии внутреннего контроля на данном участке.

Иллюстрация. Процедуру повторной проверки внутреннего контроля за состоянием запасов лучше организовать следующим образом.

Попросите принести внутренний регламент по выявлению невостребованных (залежалых) запасов. Опросите по отдельности как минимум трех лиц из тех, кто должен по регламенту заниматься этим вопросом (а при отсутствии регламента - заведующих складами): 1) есть ли на их складе запасы, находящиеся без движения в течение последнего месяца; 2) есть ли в программном обеспечении какой-нибудь модуль, позволяющий вывести перечень запасов, находящихся без движения в течение какого-либо периода (день, месяц, квартал, год); 3) можно ли считать такие запасы залежалыми.

Во многих случаях ревизор убедится, что "копнул" необъятную проблему, связанную с трактовкой страхового, сезонного, нормального запасов, психологии хозяйственника "советской экономики" и т. п. Задача - определить, на какой стадии решения этой проблемы находится организация.

На основании ответов опрошенных выберите два-три вида запасов, которые находятся без движения достаточно долго (например, два вида сырья и один вид готовой продукции). Уточните у опрошенных их версию причины невостребованности.

61. РЕВИЗИЯ МАТЕРИАЛЬНЫХ ЗАПАСОВ. КОНТРОЛЬ СОБЛЮДЕНИЯ ЗАКОНОДАТЕЛЬСТВА. КОНТРОЛЬ ФИНАНСОВОЙ ОТЧЕТНОСТИ

Проверка соблюдения законодательства на данном участке может касаться следующих вопросов: правильность применения зачета НДС по приобретенным товарно-материальным ценностям; - действия должностных лиц при организации закупок в интересах организации, а не в своих собственных; - соблюдение бюджетными организациями законодательства о закупках для государственных нужд.

Проверка того, что все отраженные в учете операции с запасами действительно имели место, направлена на выявление фиктивных сделок с запасами. На крупных и средних предприятиях такие ситуации крайне редки. Более частным случаем является "неполная информация" об операциях с запасами. Критерии фиктивной сделки четко не определены, и каждый раз окончательное решение выносит суд. Для проверки необходимо просмотреть перечень материалов и поставщиков хотя бы за какой-то месяц (что тоже отнимает массу времени), и выбрать две-три нетипичные поставки - как правило, это среднего объема поставка от не слишком известного поставщика. Признаками (но не доказательствами!) фиктивности накладной являются: оформление "простой", а не товарно-транспортной накладной; - идеальное состояние накладной, отсутствие следов сгиба и потертостей по ее краям (в принципе экспедитор должен был ее вести с собой в машине, но иногда накладные возят в папках для бумаг, что действительно исключает оставление на документах каких-либо следов); - отсутствие номера накладной, или неточный номер (с индексом, дробью и т. п.); - отсутствие номера автомашины и фамилии водителя; - отсутствие адреса доставки; - нечеткое описание груза; - отсутствие данных о тоннаже груза; - отсутствие указания времени под разгрузкой; - визуальная схожесть подписей в накладной "разрешил", "отпустил", "принял", или они сделаны ручкой одного цвета и др.

Выясняем, чья была машина - организации, поставщика или третьей стороны. Просим принести со склада карточку учета этого материала, сверяем данные карточки (дату, количество, стоимость) с данными накладной. Проверка того, что все операции, которые действительно имели место, отражены в учете, направлена на выявление неучтенных запасов.

При наличии "теневого оборота" у организации возникают запасы, не отражаемые в официальном бухгалтерском учете. Выявление таких запасов также возможно методом инвентаризации. Если выявление случаев хищения запасов проводится путем сверки данных бухгалтерского учета с фактическим наличием запасов, то в данном случае - наоборот: фактическое наличие сверяется с данными бухгалтерского учета.

Для проверки ревизор должен выбрать на любом складе, в том числе открытом, два-три любых объекта для проверки. Не рекомендуется выбирать объекты, характеристики которых по различным причинам определить за короткий срок невозможно, например занесенные снегом залежи щебня, насыпь мелких металлических изделий и т. д.

Проверка того, что запасы отражены в учете в оценке, не превышающей их рыночную стоимость, редко выявляет ошибки, так как высокий уровень инфляции быстро "съедает" возможные ухудшения запасов в результате хранения.

62. РЕВИЗИЯ МАТЕРИАЛЬНЫХ ЗАПАСОВ. КОНТРОЛЬ ЭФФЕКТИВНОСТИ

Оценка эффективности работы с запасами в организации, как минимум, связана с изучением двух основных проблем: затоваривание складов и завышение цены закупок.

Затоваривание складов. Ревизор должен проверить организацию управления запасами в проверяемой организации. Типичными нарушениями являются:

- отсутствие плана или бюджета закупок;

- отсутствие нормативов запасов сырья, в том числе страхового и сезонного запасов;

- отсутствие анализа эффективности закупки (например, какой из вариантов выгоднее: 1) купить крупную партию сырья дешевле, а потом хранить излишки сырья или искать на них покупателя или 2) купить сразу нужное количество сырья, но дороже);

- отсутствие бюджета складских расходов;

- наличие залежалых, ненужных запасов и т. д. Данные нарушения ведут к нерациональным расходам, отвлечению денег из оборота, снижению финансовой устойчивости организации.

Завышение цены приобретения сырья и материалов возможно по различным причинам:

- халатность работников служб материально-технического снабжения, не принимающих мер по анализу цен на рынке и выбору поставщиков;

- личная заинтересованность отдельных сотрудников в приобретении материала у конкретного поставщика (родственные связи, получение материального вознаграждения и т. п.);

- соответствующее указание материнской организации для перелива части прибыли в компанию - поставщика сырья.

Выявить такие факты можно только путем проведения сравнительного анализа цен приобретения сырья и предложений на рынке.

Оценка эффективности организации расчетов с поставщиками. Во многих организациях отделы материально-технического снабжения по привычке работают с одним и тем же поставщиком в течение многих лет. Конечно, в этом есть много положительных моментов. Однако на рынок выходят многие молодые компании, готовые предложить более низкие цены при том же качестве сырья. Ревизору необходимо проверить, ищет ли, анализирует ли служба снабжения такие предложения.

Во многих случаях во время заключения договоров не предпринимаются попытки снизить цены, потребовать скидки за крупную партию.

Другой типичной ситуацией является отсутствие рассрочек за поставленное сырье, уплата 100 %-го аванса.

Часто отсутствует план или бюджет расчетов с поставщиками, в результате платежи осуществляются стихийно, организация несет убытки, уплачивая неустойку, пени за просрочку платежа.

63. РЕВИЗИЯ ФИНАНСОВЫХ ВЛОЖЕНИЙ. ОЦЕНКА СИСТЕМЫ ВНУТРЕННЕГО КОНТРОЛЯ

1. Выясните, какая политика руководства проверяемой организации в отношении финансовых вложений: способ сохранения от инфляции свободных денежных средств, вид деятельности, механизм контроля дочерних компаний и т. д.

2. Выясните у представителей проверяемой организации, в чьи должностные обязанности входит анализ доходности финансовых вложений (прогнозный и текущий), кто принимает решения о таких вложениях.

3. Попросите в бухгалтерии предоставить перечень финансовых вложений на отчетную дату или (если количество ценных бумаг достаточно велико) перечень по группам или видам. Попросите предоставить сделанный сотрудниками проверяемой организации расчет эффективности произведенных вложений и проанализируйте их предложения.

4. Попросите предоставить полученные проверяемой организацией подтверждения собственности на ценные бумаги от реестродержателей и/или депозитариев, акты сверки с заемщиками, инвентаризационную опись векселей и другие документы, свидетельствующие о сборе самой организацией такого рода документов, подтверждающих ее юридические права на вложения на отчетную дату.

5. Сделайте предварительный вывод о состоянии внутреннего контроля на данном участке.

Иллюстрация. С математической точки зрения финансовые вложения эффективны, если их доходность превышает доходность по низкорисковым депозитам, например депозитам Сбербанка РФ или государственным облигациям. С экономической точки зрения возможна доходность в долгосрочной перспективе, когда вложенный 1 руб. даст прибыль только через три года, но в 1000 руб. Есть также выгоды, не учитываемые в бухгалтерском учете. Например, приобретя часть акций транспортной компании, организация не получает ни рубля дивидендов, но может контролировать тарифы на перевозку своей продукции, оставляя всю прибыль в организации-производителе. Эти обстоятельства, бесспорно, осложняют оценку ревизором эффективности вложений.

Возьмите перечень финансовых вложений в течение года и перечень вложений, существующих на отчетную дату. Отберите три-четыре разных по сути вложения. Не рекомендуется брать для анализа операции по акциям "голубых фишек" компаний "Газпрома", "Лукойла" и т. д., на доходность которых организация вряд ли может повлиять. Лучше взять один заем, предоставленный какой-либо другой организации, один вексель акции (или паи) неизвестного эмитента.

Попросите предоставить документы, подтверждающие анализ эффективности выбранных вами вложений. Попросите бухгалтера распечатать движение и доходы по отобранным вами операциям или (если применяемая бухгалтерская программа не позволяет это сделать) распечатать полный отчет и отметить фломастером операции по отобранным вами вложениям.

Проведите анализ доходности (сделайте пересчет).

64. РЕВИЗИЯ ФИНАНСОВЫХ ВЛОЖЕНИЙ. КОНТРОЛЬ СОБЛЮДЕНИЯ ЗАКОНОДАТЕЛЬСТВА. КОНТРОЛЬ ФИНАНСОВОЙ ОТЧЕТНОСТИ

Соблюдение законодательства на данном участке может состоять в проверке: 1) антимонопольного законодательства при совершении операций с акциями; 2) акционерного законодательства при совершении операций с акциями; 3) законодательства о рынке ценных бумаг при совершении операций с акциями; 4) правильности налогообложения операций с финансовыми вложениями и т. д.

Проверка того, что все отраженные в учете операции действительно имели место. Некоторые вложения могут формально отвечать критериям признания их в бухгалтерском учете, однако по существу их стоимость равна нулю, т. е. в результате их приобретения организация реально понесла убытки.

К таким "фиктивным" финансовым вложениям можно отнести: 1) приобретение организацией долговых ценных бумаг, необеспеченных залогом; при отсутствии у организации-эмитента каких-либо активов, за счет которых можно покрыть сумму долга; 2) приобретение акций убыточных компаний, компаний с отрицательной величиной чистых активов, имеющих негативную динамику изменения финансового состояния.

Другим способом фиктивных вложений является предоставление поддельных документов.

Проверка того, что все операции, которые действительно имели место, отражены в учете. В начале 90-х гг. ХХ в. приобретение акций и долей в других организациях часто списывалось за счет чистой прибыли организации-приобретателя, а иногда и учитывалась как ее текущие расходы. Это объяснялось прежде всего новизной данной операции для бухгалтеров, отсутствием четкой нормативной базы бухгалтерского учета таких вложений. В результате в бухгалтерском балансе отсутствует информация о фактически принадлежащих организации акциях и долях, вкладах в совместно учрежденные предприятия.

Выявление таких вложений крайне сложно. Результативными являются просмотр сохранившейся деловой переписки того периода, решений совета директоров, договоров, беседы с работниками, занимавшими ответственные должности в те периоды. Может помочь анализ полученных дивидендов за последние три-четыре года.

Проверка того, что стоимость финансовых вложений отражена в бухгалтерском балансе правильно. По правилам бухгалтерского учета акции и облигации, котирующиеся на открытом рынке, должны отражаться в учете по рыночной стоимости. Ревизор может запросить у организации данные о котировках имеющихся финансовых вложений и выборочно проверить правильность их отражения в учете.

Обесценением финансовых вложений признается устойчивое существенное снижение стоимости финансовых вложений, по которым не определяется их текущая рыночная стоимость, ниже величины экономических выгод, которые организация рассчитывает получить от данных финансовых вложений в обычных условиях своей деятельности. В этом случае на основе расчета организации определяется расчетная стоимость финансовых вложений, равная разнице между их стоимостью, по которой они отражены в бухгалтерском учете (учетной стоимостью), и суммой такого снижения.

65. РЕВИЗИЯ ФИНАНСОВЫХ ВЛОЖЕНИЙ. КОНТРОЛЬ ЭФФЕКТИВНОСТИ

Ревизор должен оценить эффективность финансовых вложений. Сумма вложений может быть реальной (не "фиктивной"), но при этом бездоходной. Например, выдача беспроцентного займа другой организации может быть обеспечена принадлежащими ей высоколиквидными ценными бумагами, т. е. вложение реально, но неэффективно.

При оценке эффективности прежде всего нужно учитывать наличие финансового риска. Например, организация приобретает акции успешной компании, рассчитывая получить дивиденды, но внезапно компания-эмитент становится банкротом, для чего не было каких-либо явных оснований. Такие случаи следует отличать от явного бездействия руководства проверяемой организации, не стремящегося к повышению доходности вложений. Например, выдача беспроцентного займа, которое очевидно влечет утраченную выгоду, так как эта же сумма могла быть размещена на банковском депозите; вложения в дочерние компании, не дающие прибыли уже в течение ряда лет, причем с этих компаний даже не требуют бухгалтерской отчетности, объяснений причин убытков и т. д.

Ревизор может рассчитать среднюю доходность произведенных финансовых вложений и оценить их эффективность.

Финансовые вложения в другие организации (в виде покупки акций, долей, паев и т. д.) для целей оценки эффективности финансовых вложений бывают следующими:

- вложения с целью установления контроля (например 100 %-е владение дочерней компанией). В этом случае, как правило, доходность проявляется не в виде распределяемых дивидендов, а через получение сверхприбыли от покупки/продажи ресурсов;

- вложения с целью сохранения покупательной способности временно свободных денежных средств (например покупка высоколиквидных акций);

- вложения с целью получения дивидендов.

В последнем случае рассчитывается доходность вложенных средств как отношение полученных дивидендов к величине вложений, и полученный показатель сравнивается с доходностью основной деятельности. Если доходность основной деятельности выше и рынок сбыта не ограничен, можно говорить о неэффективности вложений.

Для проведения такого анализа необходима дополнительная информация о видах финансовых вложений, которые в некоторых случаях приводятся в пояснениях к финансовой отчетности.

Кроме того, при наличии информации о видах вложений можно проанализировать прогноз поступлений дивидендов в будущем, в зависимости от динамики развития предприятия, в которое произведены вложения.

66. РЕВИЗИЯ ДОХОДОВ. ОЦЕНКА СИСТЕМЫ ВНУТРЕННЕГО КОНТРОЛЯ. КОНТРОЛЬ СОБЛЮДЕНИЯ ЗАКОНОДАТЕЛЬСТВА

1. Попросите представителей проверяемой организации предоставить проведенный ими сравнительный анализ позиций на рынке компании и ее основных конкурентов; обратите внимание на то, как оценивается сложившаяся ситуация руководством, какие действия планируются, в каком документе они отражены.

2. Попросите представителей проверяемой организации предоставить проведенный ими анализ динамики объема продаж по основным видам продукции (работ, услуг) за последние три года, в натуральных единицах и в рублях.

3. Попросите руководство проверяемой организации рассказать о стратегии продаж в отчетном периоде: планировался ли рост прибыли, сознательно ли шли на убытки в целях завоевания доли рынка, прекратили ли продажи какой-то продукции в связи с реструктуризацией бизнеса и т. д.

4. Попросите представителей проверяемой организации предоставить бизнес-планы, помесячные планы продаж, анализ их выполнения, результаты обсуждения выполнения плана по продажам с руководством, фиксацию принятых решений.

5. Обсудите с представителями проверяемой организации, как они оценивают риски заключения сделок менеджерами "в своих интересах", например занижая стоимость продаваемой продукции за "неофициальное вознаграждение"; какие меры, разработанные в организации, препятствуют этому.

6. Сделайте предварительный вывод о состоянии контроля на данном участке.

Проверка соблюдения законодательства на данном участке может состоять в оценке:

- соблюдения антимонопольного законодательства;

- соблюдения отраслевого законодательства, например отпуск продукции по установленным государством тарифам;

- проверке правильности налоговой ставки НДС, налогообложения доходов и т. д.

Отдельным видом проверок является проведение "технологического аудита", т. е. соответствия технологии производства нормам ГОСТа, ТУ или стандартам качества.

67. РЕВИЗИЯ ДОХОДОВ. КОНТРОЛЬ ФИНАНСОВОЙ ОТЧЕТНОСТИ

Проверка того, что все отраженные доходы действительно имели место. Намеренное завышение объемов выручки может осуществляться под давлением персонала высшего управленческого звена, стремящегося приукрасить результаты своей деятельности с целью продвижения по служебной лестнице или получения бонусов или премий, зависящих от финансовых результатов деятельности управляемой организации. Проверка того, что все операции, которые действительно имели место, отражены в учете. Признаками занижения объемов деятельности (наличия "теневого" оборота) могут быть: 1) отсутствие четкой нумерации выставляемых счетов, счетов-фактур, заключаемых договоров поставки или купли-продажи; 2) несоответствие, по мнению ревизора, объема деятельности организации; 3) работа нескольких компаний под единой торговой маркой, если при этом на печатях, проставляемых на документах, не указываются юридические реквизиты конкретного юридического лица. Преднамеренное занижение объемов выручки может производиться с целью снижения инвестиционной привлекательности организации, для последующей покупки ее акций по заниженным ценам. Кроме того, занижение цен продажи при продаже аффилированным лицам, возможно с целью получения налоговой экономии.

Занижение выручки с целью налоговой экономии организуется для формального соблюдения условий применения некоторых льготных налоговых режимов. Для этих целей организуется целая группа подконтрольных компаний, между которыми рассредоточивается реально выполняемый объем.

Занижение цен продажи при продаже аффилированным лицам возможно с целью получения больших дивидендов. выявление сокрытых доходов от сдачи в аренду. Как правило, имеет место сокрытие доходов от сдачи в аренду недвижимости (преимущество части нежилых зданий, помещений) и автотранспорта.

Сокрытые факты сдачи недвижимости в аренду могут быть выявлены путем внезапной инвентаризации с осмотром всех помещений. В ходе плановой проверки данные факты выявить невозможно, так как вывески фирм-арендаторов предусмотрительно снимаются, а работников организаций-арендодателей инструктируют, как отвечать на вопросы проверяющих, представляться сотрудниками такого-то отдела, хотя при должной тщательности ревизор может попросить паспорт, свериться со списком кадрового состава, изучить документы и т. д. Выявление сокрытых фактов сдачи в аренду возможно методом "анонимной проверки": ревизор под видом обычного посетителя приходит в проверяемую организацию по какому-либо вопросу, осматривает помещения, делая вид, что кого-то ищет.

Выявление случаев несвоевременного отражения выручки в целях налогового планирования.

Выручка часто используется в качестве регулятора налоговой нагрузки. Преждевременное признание или откладывание признания выручки для целей налогообложения позволяет манипулировать суммой налогов.

Прямое нарушение своевременности признания выручки выявляется путем сличения даты отгрузки, подписания акта или наступления иного события, влекущего признание выручки и даты ее признания в налоговом учете. Однако более часто встречаются случаи искажения самой даты подписания акта или даты накладной.

68. РЕВИЗИЯ ДОХОДОВ. КОНТРОЛЬ ЭФФЕКТИВНОСТИ

Эффективность сбытовой политики влияет на оценку финансовой устойчивости проверяемой организации.

Примером неэффективной сбытовой политики может быть нерациональная система объявленных скидок, реализация которых приведет к убыткам или серьезному снижению прибыли.

Ревизор должен оценить действующую систему скидок, проанализировать ее эффективность. При этом особое внимание следует обратить на случаи предоставления максимальной величины скидки: кому предоставлены такие скидки, соответствуют ли они положению или прейскуранту, нет ли личной заинтересованности лица, предоставляющего скидку, в клиенте или его бизнесе.

Снижение объемов выручки может являться следствием не преднамеренных действий, а скорее бездействия управляющего персонала. Снижение объемов выручки в этом случае объясняется активными действия конкурентов, в том числе демпинговым снижением цен, потерей интереса покупателей к продукту и т. д.

Ревизор должен проанализировать действия руководства ревизуемого предприятия по развитию бизнеса, установить наличие бизнес-плана и системы контроля за достижением запланированных результатов.

69. РЕВИЗИЯ ДЕБИТОРСКОЙ ЗАДОЛЖЕННОСТИ. ОЦЕНКА СИСТЕМЫ ВНУТРЕННЕГО КОНТРОЛЯ. КОНТРОЛЬ СОБЛЮДЕНИЯ ЗАКОНОДАТЕЛЬСТВА

1. Выясните у руководства проверяемой организации, какова ее политика в отношении задолженности покупателей: стабильная ситуация с долгами покупателей; наращивание долга, так как предлагаются большие отсрочки для завоевания рынка; стремление к сокращению долга, так как в момент развития компании был упущен контроль за его своевременным погашением; анализируется соотношение дебиторской и кредиторской задолженности; существует ли необходимость в получении кредитов у банка в период до погашения долга покупателями и т. д.

2. Обсудите с представителями проверяемой организации:

- известно ли им, какой процент дебиторов подтвердил свою задолженность на отчетную дату и со сколькими дебиторами сверка на отчетную дату не произведена;

- как они оценивают риски наличия в бухгалтерской отчетности долгов неплатежеспособных дебиторов, по которым не создан резерв сомнительных долгов, или насколько они уверены в верной оценке величины такого резерва.

3. Попросите предоставить документы, устанавливающие обязанность какого-либо должностного лица изучать платежеспособность дебитора и принимать решение о создании величины резерва. Это вряд ли должен быть рядовой бухгалтер, который может подготовить учетные данные для обоснования такого решения, но не принимать его.

4. Попросите предоставить документы, подтверждающие изучение платежеспособности двух-трех дебиторов, на основании которых принималось решение о создании резерва сомнительных долгов или отсутствия необходимости в нем.

5. Узнайте, позволяет ли применяемое программное обеспечение бухгалтерии вводить ожидаемый срок погашения долга, делать отчет о просроченных долгах. Установите, формирует ли такие отчеты бухгалтерия или иное подразделение, кто анализирует эти отчеты и принимает решения. Попросите сделать для вас такой отчет по состоянию на дату проверки.

6. Сформируйте предварительное мнение о состоянии внутреннего контроля на данном участке.

Проверка соблюдения законодательства на данном участке может включать:

- проверку соблюдения норм гражданского права, в том числе правильное определение срока исковой давности по дебиторской задолженности;

- правильность классификации ситуации при извещении судебного пристава о невозможности обращения взыскания на имущество должника;

- правильность налогообложения операций по договорам уступки дебиторской задолженности, формирования налоговых расходов при создании резерва сомнительных долгов и т. д.

70. РЕВИЗИЯ ДЕБИТОРСКОЙ ЗАДОЛЖЕННОСТИ КОНТРОЛЬ ФИНАНСОВОЙ ОТЧЕТНОСТИ

Проверка дебиторской задолженности состоит в изучении того, что:

- все отраженные в учете долги дебиторов реально существуют (предпосылка существования);

- все долги дебиторов, которые действительно существуют, отражены в учете (предпосылка полноты).

Проверка того, что все отраженные в учете долги дебиторов реально существуют. Ревизор должен запросить у бухгалтера список задолженностей на отчетную дату. На крупных и средних предприятиях этот список может занимать 100-200 страниц. В этом случае следует попросить подготовить три списка:

- перечень групп, как они ведутся в бухгалтерии (например, 1) выданные авансы поставщикам, 2) долги покупателей продукции, 3) долги материально ответственных лиц по недостачам и т. д.) с указанием общей суммы долга по каждой группе;

- перечень десяти самых крупных по величине сумм долга на отчетную дату;

- перечень пяти самых крупных сумм долга из всех долгов, "висящих" еще с начала года и не погашенных в течение года.

Из каждого списка выберите хотя бы по одному долгу. Попросите предоставить вам акты сверки именно с этими дебиторами. Изучите акт сверки, акты, присланные по факсу, можно принимать во внимание, но их надежность невелика.

По долгу из третьего списка ("долгосрочные долги") выясните причину неоплаты, изучите условия договора, спросите, создан ли по этому долгу резерв на возможные потери из-за неоплаты долга, каким образом принималось решение о продаже продукции именно на таких условиях, ведется ли претензионная работа, попросите предоставить документы.

Проверка того, что все долги дебиторов, которые действительно существуют, отражены в учете, тесно связана с результатами проверки доходов. Если в ходе проверки неучтенных доходов не выявлено, то скорее всего и неучтенной дебиторской задолженности не существует.

Отдельным редким случаем является отсутствие наблюдения за списанной ранее нереальной к востребованию дебиторской задолженности. По правилам учета, после списания задолженности необходимо наблюдать за платежеспособностью дебитора в течение пяти лет, и если его финансовое состояние улучшится, задолженность должна быть восстановлена на балансе. На практике восстановление платежеспособности является крайне редким, и списанные суммы дебиторской задолженности, как правило, незначительны.

71. РЕВИЗИЯ ДЕБИТОРСКОЙ ЗАДОЛЖЕННОСТИ. КОНТРОЛЬ ЭФФЕКТИВНОСТИ

Дебиторская задолженность является вложением средств организации в экономику организации дебитора. Вложение должно быть оправданным. Иногда, чтобы финансировать дебитора, организация сама кредитуется в банке. С другой стороны, если все участники рынка осуществляют продажу с отсрочкой платежа, то организация не может продавать на условиях 100 %-ной предоплаты, так как потеряет конкурентное преимущество.

Анализ эффективности работы с дебиторской задолженностью может строиться по следующим направлениям:

1) попросите предоставить сделанный сотрудниками организации анализ условий отсрочки платежа за продукцию, предоставляемой основными конкурентами, и условий отсрочки покупателям организации;

2) изучите, какие меры по стимулированию скорейшей оплаты покупателями предпринимает организация;

3) изучите, есть ли в организации план погашения дебиторской задолженности и как контролируется его исполнение;

4) проанализируйте соотношение дебиторской и кредиторской задолженности организации; направлялись ли средства банковских кредитов на финансирование дебиторской задолженности покупателей.

Методика ревизии (коммерческое кредитование): 1. Проанализировать организационно-нормативные документы, регламентирующие предоставление коммерческих кредитов заказчикам (покупателям).

2. Установить уровень фактического исполнения предписанных регламентов, а именно:

- наличие соответствующих санкций (виз) на документах;

- наличие материалов, свидетельствующих об анализе финансового состояния (платежеспособности) и деловой порядочности заказчиков;

- соответствие сумм и сроков предоставленных кредитов установленным группам риска заказчиков или нормативам кредитоспособности и т. д. Методика ревизии (инкассационная политика):

1. Выяснить применяемые процедуры работы с дебиторами.

2. Проанализировать организационно-нормативные документы, регламентирующие порядок погашения дебиторской задолженности покупателей.

Пронаблюдать за исполнением утвержденных процедур соответствующими работниками (начальник финансового отдела, начальник расчетного бюро финансового отдела, начальник договорно-правового бюро отдела сбыта и др.)".

72. РЕВИЗИЯ РАСХОДОВ

Ревизия расходов является одним из самых трудоемких участков проверки по двум причинам: состав расходов очень разнообразен; наибольшая доля нарушений приходится на процесс учета расходов.

Последний аспект связан прежде всего с "провалом учета" в процессе производства. Счет учета затрат - это своего рода "котел", в который списываются разнообразные расходы, распределяемые на несколько видов готовой продукции, исходные составляющие которых оценить невозможно. Поэтому проверка расходов проводится более пристально, чем проверка других разделов учета, где прозрачность самого процесса выше, например для сравнения: 1) цикл закупок: заключение договора, поставка сырья, оприходование его на складе и в учете, пересчет при инвентаризации, отпуск в производство; 2) цикл производства: переработка, остатки незавершенного производства; 3) цикл продаж: выпуск готовой продукции, ее отгрузка, отражение реализации, учет дебиторской задолженности, поступление денег на расчетный счет.

Организация ревизии расходов предусматривает, как правило, несколько этапов: 1-й этап: изучение центров затрат, например: Счет "Основное производство", субсчет 1 "Выпуск елочных игрушек"; - Счет "Основное производство", субсчет 2 "Выпуск искусственных елок"; - Счет "Основное производство", субсчет 3 "Выпуск елочных гирлянд"; - Счет "Вспомогательное производство", субсчет 1 "Выпуск лампочек для гирлянд"; - Счет "Вспомогательное производство", субсчет 2 "Цех изготовления красителей"; 2-ой этап: выяснение, как функционирует система производства, для чего, как правило, строится схема структуры производства. В большинстве случаев эта схема очень приблизительная, неточная и иногда ошибочная, и лучше, если ее предоставит ревизору сама организация. 3-й этап: выяснение порядка формирования себестоимости готовой продукции и незавершенного производства. К сожалению, во многих случаях этот вопрос крайне сложен для ревизии, и проблема здесь не только в плохом учете и контроле на самом предприятии, но и в качестве действующих правил бухгалтерского учета.

При проверке незавершенного производства также часто выявляются ошибки. Например, при проверке автобазы по данным бухгалтерского учета незавершенное производство отсутствует, т. е. все затраты в году отражены, как приходящиеся на завершенные операции, счета за которые выставлены заказчикам. При более детальной проверке выясняется, что четыре грузовика на 1 января 2006 г. находились в пути, а заработная плата водителям за последние дни декабря признана расходами 2005 г., тогда как доходы по этим перевозкам будут отражены в 2006 г. Конечно, это случай дает несущественные, "копеечные" расхождения, но такие же "манипуляции" возможны с более крупными суммами. 4-й этап: выяснение состава затрат в отношении основных видов производств и выбирается элемент проверки. Классическими элементами затрат являются: материальные расходы, основная часть которых в промышленном производстве приходится на материалы; - расходы на амортизацию; - расходы на оплату труда и социальные отчисления; - прочие расходы.

73. РЕВИЗИЯ РАСХОДОВ. КОНТРОЛЬ ЗА СОБЛЮДЕНИЕМ ЗАКОНОДАТЕЛЬСТВА. ОЦЕНКА СИСТЕМЫ ВНУТРЕННЕГО КОНТРОЛЯ ЗА РАСХОДОМ МАТЕРИАЛОВ

Проверка соблюдения законодательства на данном участке может предусматривать: 1) соответствие технологии обработки ГОСТу, ТУ, другим стандартам качества; 2) соблюдение лицензионного законодательства; 3) соблюдение авторского законодательства (право выпуска продукции под определенной торговой маркой, или по определенной технологии); 4) экономическую обоснованность расходов при признании их для исчисления налога на прибыль.

Оценка системы внутреннего контроля за расходом материалов. Проводится при проверке материалоемких производств. В отношении расходов высокорисковой областью является отсутствие контроля за расходом материалов в производстве: не устанавливаются или не пересматриваются нормы расхода, расходы списываются по факту, отклонения от нормы не анализируются.

1. Узнайте у представителей проверяемой организации: когда в последний раз пересматривались калькуляции на производство продукции, производились ли при этом хронометраж, технические замеры и т. д.; - учитывают ли калькуляции возможность замены исходного сырья; - сравнивается ли фактический расход материалов с плановым; - анализируются ли причины отклонений. 2. Попросите предоставить документы, подтверждающие проведение контрольных мероприятий по снижению риска неэффективного расхода материалов, например, ведомость сравнения фактического и планового расхода материала с соответствующими объяснениями. Обратите внимание, носят ли такие разъяснения формальный характер, например "перерасход из-за несовершенства технологии производства". Попробуйте установить, как регламентируется анализ отклонений руководством, выясняются ли реальные причины и какие меры принимаются. 3. Проведите (по возможности) контрольные процедуры. 4. Сделайте вывод об эффективности контроля на данном участке.

Повторную процедуру внутреннего контроля в отношении сравнения фактического и планового расхода материалов лучше проводить на примере материалов, наиболее подверженных риску неправильного учета, - относительно мобильных и пользующихся спросом. Изучите перечень продукции, при изготовлении которой используется выбранный материал. По тем же критериям выберите какой- либо номенклатурный номер готовой продукции (не выбирайте марку продукции, выпускаемую в очень больших объемах, если у вас нет достаточного времени на анализ данных), и попросите предоставить данные о выпуске этой готовой продукции за месяц. Затем запросите калькуляцию с указанием расхода материалов на изготовление единицы готовой продукции. Выясните, на базе чего составлялась калькуляция. Изучите калькуляцию. Обратите внимание на единицы измерения материалов и готовой продукции. Попросите предоставить сделанный сотрудниками организации расчет расхода материалов на выпуск этой продукции или его электронную версию. Перепроверьте величину расхода выбранного материала (пересчитайте на калькуляторе) - иногда в программе выявляется ошибка.

На последнем этапе сравниваются данные производственного отдела и бухгалтерии о расходе материалов.

74. РЕВИЗИЯ РАСХОДОВ. КОНТРОЛЬ ФИНАНСОВОЙ ОТЧЕТНОСТИ

Проверка того, что все отраженные в учете расходы материалов действительно имели место, может проводиться разными способами. В зависимости от сложности калькуляции, процесса производства, готовой продукции факты недовложения сырья можно выявить либо визуально (например, отсутствие оливок в пицце, предусмотренных калькуляцией), либо путем простых действий (взвешиванием оливок, положенных в пиццу), либо путем лабораторных анализов. Поэтому ревизору следует сверить списание сырья: с данными калькуляции; - с данными производственного отдела, а если такой отчет предоставляется и заказчику, то и с данными для заказчика; - с данными бухгалтерии.

В случае, когда списание сырья по бухгалтерским документам соответствует данным калькуляции, а фактически сырья заложено меньше, ревизор может зафиксировать факт хищения сырья.

Факты списания сырья сверх установленных норм могут учитываться на предприятии оперативно, без отражения на бухгалтерских счетах. Ревизор должен выяснить, организован ли учет расхода сырья в пределах и сверх нормы. В случае наличия такого учета ревизору следует удостовериться в правильности определения установленных норм. Для этого используется метод контрольного запуска. В случае правильности норм надо выяснить причины сверхнормативного списания сырья.

Если учет расхода сырья в пределах и сверх норм на предприятии не организован, ревизор может: 1) используя калькуляции, восстановить количественно-стоимостной учет израсходованного сырья и выявить сверхнормативный расход; 2) используя метод контрольного запуска, убедиться в правильности норм, заложенных в калькуляцию единицы готовой продукции.

Наличие сверхнормативного расхода сырья часто объясняется плохим качеством сырья, в этом случае ревизор может использовать метод лабораторного анализа для подтверждения информации.

Проверка того, что весь расход материалов, который действительно имел место, отражен в учете, ставит целью выявление расходов, фактически произведенных, но не отраженных в бухгалтерском учете. Такая ситуация может возникать в случае: 1) ошибки в учете. Например, часть документов на списание материалов была потеряна в процессе передачи из подразделения в подразделение, а система контроля самой организации не выявила этой ошибки; 2) преднамеренного занижения объемов. Например, часть доходов организация получает нелегально и не видит необходимости их легализации. В этом случае часть нелегальных доходов направляется на закупку материалов, которые, в свою очередь, не отражаются в бухгалтерском учете.

Проверка того, что стоимость израсходованных материалов включена в расходы в правильной сумме, проводится с использованием метода прослеживания. При этом последовательно проверяются: цена на материал в договоре - цена в карточке складского учета - цена в бухгалтерии - цена в инвентаризационной ведомости - цена в накладной на отпуск на производство - цена в данных о расходе производственного отдела - цена в данных о расходе бухгалтерии.

75. РЕВИЗИЯ РАСХОДОВ. ОЦЕНКА СИСТЕМЫ ВНУТРЕННЕГО КОНТРОЛЯ РАСХОДОВ НА АМОРТИЗАЦИЮ

Ревизия расходов на амортизацию проводится редко, так как ошибки в этой области практически не встречаются. Это связано прежде всего с жестким государственным регулированием расчета норм амортизации для целей исчисления налога на прибыль и сложностью учета разницы между амортизацией для целей налогового и бухгалтерского учета.

В отношении расходов на амортизацию делается, как правило, общая проверка соответствия динамики общей величины амортизации динамике основных средств.

Если анализ общей динамики дает нестандартные данные или в составе расходов амортизация занимает значительную долю, проводится более детальная проверка данных сумм.

Основные риски в данной области: неправильное определение срока полезного использования основного средства; - ошибка в расчете амортизации; - неправильное определение объекта, к расходам на производство которого отнесена сумма амортизации; - неправильная классификация амортизационной группы основного средства, ошибки в определении даты начала и окончания амортизации, ошибочное применение амортизации к неамортизируемым объектам и т. д.

1. Выясните у представителей проверяемой организации, как организован порядок определения срока службы приобретаемого основного средства, каким документом он определен, какие документы при этом создаются. Самым ненадежным способом можно признать определение амортизационной группы основного средства самим бухгалтером, или на основании разговора по телефону с инженером. 2. Попросите предоставить документы, указывающие, кто несет ответственность за определение срока полезной службы недавно приобретенных объектов основных средств. 3. По возможности повторите контрольную процедуру. 4. Сформулируйте вывод о состоянии внутреннего контроля на данном участке.

Иллюстрация. Просмотрите перечень основных средств, выберите одно-два "старых" и одно-два недавно приобретенных основных средств. Посмотрите, какой срок их полезного использования указан в бухгалтерских документах и сколько лет еще планируется их эксплуатировать. Изучите, кто определял эти сроки, есть ли подпись этих лиц на каком-то документе. Выясните у специалистов, сколько времени могут эксплуатироваться эти основные средства при обычных условиях работы организации, надлежащем осмотре и текущем ремонте. Сравните ответы с учетными данными. Иногда вопросы возникают при логическом анализе. Например, при покупке помещения устанавливается срок его полезного использования - 10 лет, что сразу вызывает вопрос: что это за помещение, почему может использоваться только 10 лет и т. д.

Повторите на калькуляторе расчет амортизации, иногда в компьютерной программе заложена ошибка. Узнайте, где используются основные средства, как документируется их использование, как можно проверить, что данное основное средство использовалось при производстве той продукции, в расходы на изготовление которой включена его амортизация.

76. РЕВИЗИЯ РАСХОДОВ. ОЦЕНКА СИСТЕМЫ ВНУТРЕННЕГО КОНТРОЛЯ РАСХОДОВ НА ОПЛАТУ ТРУДА

Расходы на оплату труда в большинстве случаев формируются организацией правильно - в соответствии с установленным тарифом (окладом) и отработанным временем. Это связано с достаточно сильным контролем за заработной платой как базой для начисления единого социального налога, правильность расчета которого проверяется налоговыми органами. С другой стороны, выплату заработной платы контролируют работники, которые знают причитающуюся им за работу сумму и при возникновении серьезных отклонений идут разбираться в бухгалтерию. Таким образом, к высокорисковым областям относятся ситуации, не контролируемые налоговыми органами или самими работниками: выплата заработной платы нелегально, "в конвертах"; - выплата заработной платы неработающим лицам; - "тасовка" оснований начислений, например скрывается факт простоя и работнику начисляется обычный тариф; вместо командировки в табеле отмечается обычный рабочий день и т. п.

Расходы на заработную плату признаются неэффективными в следующих случаях: не ведется работа по оптимизации численности персонала; - система оплаты труда не стимулирует работника к повышению эффективности труда. Другой аспект учета расходов на оплату труда - распределение расходов между себестоимостью и остатками незавершенного производства. Здесь имеется риск другого рода: заработная плата начислена работникам правильно, а вот расходы учтены неверно.

1. Выясните, как в проверяемой организации поставлен учет простоев, как регламентируются фиксация и оплата простоев, в чьи обязанности входит анализ потерь от простоев и т. д. 2. Если организация ведет работы или оказывает услуги, выясните, возможно ли включение расходов по заработной плате в расходы одного отчетного периода, а признание доходов от заказчиков - в следующем отчетном периоде; какие меры принимаются организацией для предупреждения такой ситуации. 3. Выясните, какова система заполнения табелей рабочего времени, выявлялись ли ошибки в табеле (например указание рабочего дня вместо отметки о командировке), кто проверяет соответствие данных табеля факту (например, если человек вернулся из командировки раньше или позже даты, указанной в приказе, как это сверяется, ведь изменения в приказ не вносятся). 4. Выясните, как учитывается сверхурочная работа по факту, кто сверяет фактически отработанное работником время с указанным в табеле. 5. Повторите контрольные процедуры. 6. Сформулируйте вывод о состоянии внутреннего контроля на данном участке.

Если оплата труда сотрудников не сдельная, а повременная, довольно трудно контролировать использование их рабочего времени. Некоторые компании вводят так называемые листы учета рабочего времени, в которых сотрудник расписывает, чем он занимался в каждом из двухчасовых интервалов; затем эти листы анализируются руководителем и службой внутреннего контроля.

Из авансовых отчетов за любой месяц возьмите документы на две-три командировки разных сотрудников; запросите табели учета рабочего времени этих сотрудников и сверьте даты их нахождения в командировке с данными табеля.

77. РЕВИЗИЯ РАСХОДОВ. ОЦЕНКА СИСТЕМЫ ВНУТРЕННЕГО КОНТРОЛЯ ЗА ПРОЧИМИ РАСХОДАМИ

Такие статьи прочих затрат как "Расходы на ремонт основных средств", "Юридические и консультационные услуги" традиционно используются в качестве каналов "обналичивания" денежных средств, что привлекает к ним более пристальное внимание ревизоров.

Перед проведением ревизии надо правильно поставить цели: поиск доказательств возможной фиктивности данных или проверка формальной стороны расходов (наличие договора, акта приемки работ, правильно оформленного счета-фактуры, указание НДС в правильной сумме).

От выбора цели зависят дальнейшие действия ревизора. 1. Попросите бухгалтерию распечатать Главную книгу за каждый месяц по счету "Общехозяйственные расходы", проанализируйте состав расходов, уточните перечень наиболее крупных расходов (или регулярно повторяющихся средних расходов по величине сумм), попросите предоставить документы по таким расходам. 2. Определите степень "материальности следов". Оцените риски фиктивности расходов; учтите, что во многих случаях услуги оказываются действительно реальными. 3. Выясните у представителей проверяемой организации: как фиксируется инициирование таких расходов, как можно узнать, кто фактически поставил вопрос о необходимости таких расходов; - предусматривал ли такие расходы бюджет организации; - как было организовано привлечение организаций - исполнителей привлекших ваше внимание видов расходов: кто вел переговоры, какие были еще претенденты и т. д.; - кто принимал окончательное решение о выборе подрядчика, где это задокументировано; - как проводилась приемка результатов работ, были ли выявлены какие-либо замечания, недостатки, где они зафиксированы. 4. Сделайте вывод об организации принятия решений о проведении наиболее крупных расходов.

Проверка по существу может строиться по следующей схеме.

Оценивается возможность фиктивности услуг. Например, если в расходы включен ремонт фасада, риск фиктивности затрат меньше, так как этот ремонт должен быть заметен. Если оказание таких услуг не очевидно (например, ремонтировали территориально удаленные объекты, или работы были скрыты - ремонт теплотрассы, перенос труб и т. д.), необходимо более пристально изучить документы. На фиктивность работ могут указывать: 1) отсутствие подробной инженерной документации. Например, при переносе труб должен быть четкий план - где они лежали и куда нужно их перенести; если ремонтируют асфальт, то должны быть границы асфальтирования на плане с указанием площади асфальтирования; если производился ремонт крыши, то должно быть указание, какой части крыши и т. д.; 2) отсутствие претензий, прием работы с первого раза: в реальных документах обычно что-то корректируется, вычеркивается и т. д.; 3) нежелание сотрудников проверяемой организации обсуждать эти вопросы, проявление настороженности и даже враждебности к проверяющему; отказ под различными предлогами осмотреть отремонтированные объекты; 4) отсутствие какой-либо информации о фирме-подрядчике в Интернете.

При наличии возможности лучший результат дает встречная проверка организации-подрядчика.

78. РЕВИЗИЯ РАСХОДОВ. КОНТРОЛЬ ЭФФЕКТИВНОСТИ

Оценка эффективности расходов может производиться по многим позициям:

- существует ли в организации система стимулирования работников за экономию ресурсов (без ущерба качеству продукции);

- существует ли в организации система сбора рационализаторских предложений по улучшению технологий производства;

- как часто пересматриваются нормы расхода сырья и трудовых ресурсов;

- изучаются ли (и кем) новые виды исходного сырья, возможность замены применяемых компонентов на более качественные, новые технологии, дающие меньше отходов или брака и т. д.

В промышленных организациях важной статьей расходов является электроэнергия. Ревизору следует выяснить наличие контроля за ее потреблением. Осмотр территории предприятия позволяет выявить подключенных субабонентов - организаций-арендаторов, торговых палаток, стоянок и т. д. Ревизор по данным энергоснабжающей организации может провести сравнительный анализ данных о потреблении электроэнергии и данных о выпуске продукции. В случае расхождений динамики данных (учитывая сезонные колебания потребности в электроэнергии) ревизор может провести опрос сотрудников для выявления причин.

Очень часто в организации отсутствует контроль за использованием автомашин. Подразделениям должен быть установлен бюджет, в котором указывается допустимая вариация расходов на содержание автотранспорта, в том числе величина расходов на приобретение новых автомашин с указанием их марки. Ревизор должен выяснить наличие контроля за загрузкой автомашин, количество часов их простоя. Особой проблемой является контроль за установкой запасных частей на автомашины. Отсутствие указания государственного регистрационного номера в актах на списание запасных частей должно рассматриваться как признак плохой организации внутреннего контроля.

На большинстве предприятий отсутствует контроль за использованием сотрудниками оборудования производственного назначения, в том числе мобильной связи, Интернета, ксерокса и т. д. В компаниях, контролирующих данный процесс, встроены специальные программы, фиксирующие адрес посещаемых сотрудниками с рабочего места Интернет-сайтов, время активной работы с установленными на рабочем месте компьютерными программами, и т. д. Такая система позволяет учитывать не только эффективность использования оборудования, но и использование рабочего времени сотрудниками.

79. РЕВИЗИЯ ЗАДОЛЖЕННОСТИ ПО КРЕДИТАМ. ОЦЕНКА СИСТЕМЫ ВНУТРЕННЕГО КОНТРОЛЯ

1. Попросите бухгалтера предоставить данные по наиболее крупным кредитам за отчетный год. Из кредитных договоров определите условия кредитования, цели и процентные ставки.

2. Изучите выданные обеспечения под полученные кредиты.

3. Попросите бухгалтера подготовить данные о направлениях расходования основной суммы кредита. Оцените общие критерии целесообразности привлечения кредитов.

4. В случае выявления подозрительных кредитных операций обсудите эту ситуацию с руководством проверяемой организации.

5. Выясните, кто инициировал привлечение кредита на данных условиях, рассматривались ли альтернативные варианты кредитования, кто принимал окончательные решение о выборе банка и условий кредита, в каких документах это отражено.

6. Определите, кто принимает решения об использовании кредита, кто дает указание об оплате за счет кредитных ресурсов, в каком документе фиксируется это решение.

7. Оцените состояние внутреннего контроля на данном участке.

Иллюстрация. Если организация открыла специальный расчетный счет, куда поступают только кредитные средства, расходование которых легко проверить, доверие к отчетности данной организации выше.

При проверке особое место занимают вопросы целевого использования кредита. В настоящее время целевое назначение кредита не всегда четко указывается в тексте кредитного договора. Формулировки "на пополнение оборотных средств", "на текущие нужды" и т. д. позволяют использовать кредит в любом направлении.

Если в договоре четко указана цель кредита, ревизор должен проверить его целевое использование.

Основной проблемой в ходе проверки является разграничение понятий "отвлечение" и "использование", которое неоднозначно толкуется даже судебными органами.

Например, организация получила целевой кредит на покупку оборудования, но на эти деньги купила сырье. При этом организация отказывается признать факт нецелевого использования, аргументируя свой отказ тем, что она лишь отвлекла средства кредита: из сырья будет изготовлена готовая продукция, она будет продана, т. е. деньги будут возвращены и использованы по назначению.

Аналогичная ситуация возникает с размещением средств целевого кредита временно на банковских депозитах, в банковских векселях и т. д.

Трудность проверки целевого использования кредита создает большое количество расчетных счетов организации, при этом деньги постоянно переводятся со счета на счет, если при этом присутствуют и значительные притоки денежных средств от других некредитных операций, средства кредита "растворяются" и отследить их использование практически невозможно.

80. РЕВИЗИЯ ЗАДОЛЖЕННОСТИ ПО КРЕДИТАМ. КОНТРОЛЬ СОБЛЮДЕНИЯ ЗАКОНОДАТЕЛЬСТВА

Особое место в проверке кредиторской задолженности занимает проверка сохранности выданного обеспечения, например заложенного в обеспечение кредита имущества. Основными видами кредитного обеспечения являются поручительство, гарантия, залог ценных бумаг, товаров, другого имущества.

На договор залога, как правило, есть ссылка в тексте кредитного договора, но сам договор залога составляется отдельно.

Ревизор должен рассмотреть качество предмета залога. Возможно, когда с целью прикрытия сделки вывода активов, значимое основное средство оформляют в залог кредита, при этом заранее планируется невозвращение кредита. В этом случае внешне сделка выглядит как соответствующая законодательству.

Ревизор должен выяснить, является ли предмет залога существенным для бизнеса проверяемой организации. Например, завод в обеспечение кредита может оформить все свои автомашины или одну новую технологическую линию. Понятно, что потеря автомашин может быть компенсирована арендой других, а вот потеря производственной линии существенно снизит объемы производства.

При проверке государственных предприятий и учреждений ревизор должен проверить наличие согласия собственника на обременение залогом имущества проверяемой организации.

Ревизор должен также оценить установленную стоимость залога - как правило, с привлечением эксперта-оценщика.

Ревизор должен проверить отражение сведения о залоге имущества на забалансовом счете 009 "Обеспечения обязательств и платежей выданные", а также факт раскрытия данной информации в пояснениях к бухгалтерской отчетности.

Ревизор должен осмотреть предмет залога, убедиться в том, что его характеристики соответствуют указанным в договоре залога (по комплектности, количеству, массе и т. д.). Может быть выявлен факт утраты, в том числе продажи, предмета залога. Ревизор должен указать на данный факт в акте. Утрата предмета залога является основанием для банка потребовать досрочного возвращения кредита, что может негативно сказаться на финансовом положении организации, инициировать процедуру ее банкротства.

При наличии предмета залога ревизор должен оценить соблюдение графика погашения суммы кредита и вероятность в случае его нарушения обращения взыскания на предмет залога, в также возможные последствия для проверяемой организации.

81. РЕВИЗИЯ ЗАДОЛЖЕННОСТИ ПО КРЕДИТАМ. КОНТРОЛЬ ФИНАНСОВОЙ ОТЧЕТНОСТИ

Проверка задолженности по кредитам состоит в изучении того, что:

- все отраженные в учете долги реально существуют (предпосылка существования");

- все долги, которые действительно существуют, отражены в учете (предпосылка полноты). Проверка того, что все отраженные в учете долги реально существуют, проводится путем изучения подготовленных организацией актов сверки с банком.

Проверка того, что все долги, которые действительно существуют, отражены в учете, направлена на выявление долгов, не отраженных в учете или выявление занижения реальной суммы долга.

Выявление существующих, но не отраженных в учете долгов, по большому счету, вообще нереально, так как, если неизвестен банк, в котором получен кредит, и выяснить сумму кредита невозможно.

Случаи занижения суммы долга связаны в большинстве случаев с неотражением процентов за кредит. Для проверки ревизор производит пересчет.

В некоторых случаях организациям не начисляют проценты, подлежащие уплате по кредитному договору за отчетный период, так как стремятся "приукрасить" результаты хозяйственной деятельности организации. Для обоснования своих действий в договорах кредита или займа указывается срок уплаты процентов по кредиту в конце займа, возможность изменения процентной ставки по кредиту (например в зависимости от курса иностранной валюты) и т. д.

Ревизор должен внимательно изучить условия кредитного договора в части начисления процентов, проверить арифметическим методом правильность расчета их суммы.

Возможны случаи начисления процентов по дебету счета расчетов и кредиту счета учета кредитного договора, т. е. проценты как бы начислены, но в составе расходов не признаны. Ревизор должен проверить правильность отнесения процентов на соответствующую статью бухгалтерского баланса в соответствии с правилами бухгалтерского учета.

Возможно, что сумма процентов, подлежащих выплате организацией-заемщиком в течение срока кредита, существенно ухудшит ее финансовое состояние. Ревизор должен проверить обоснованность финансовых планов, учитывающих погашение суммы кредита и процентов по нему. В случае сомнения ревизор должен отразить данный факт в акте с приведением сделанных им подробных расчетов.

82. РЕВИЗИЯ ЗАДОЛЖЕННОСТИ ПО КРЕДИТАМ. КОНТРОЛЬ ЭФФЕКТИВНОСТИ

Ревизор должен проверить длительность нахождения кредита на расчетном счете организации. Каждый день "простоя" кредита влечет убытки для организации в виде уплаты процентов за пользование кредитом. В некоторых случаях кредит (или его большая часть) все время находится на расчетном счете организации-получателя, а затем возвращается банку с уплатой процентов. В этой ситуации данная операция может скрывать фактически "подаренную" сумму процентов банку, которая может быть платой за другую совершенную сделку.

При реальной потребности в привлечении кредитных средств ревизор должен оценить возможность привлечения средств за счет иных источников; может быть, сама организация располагает достаточными средствами или можно воспользоваться рассрочкой поставщиков.

Если платежи поставщикам производятся поэтапно, ревизор должен проверить, оформлен ли кредит в виде предоставления соответствующих по стоимости траншей кредитного договора.

Ревизор должен оценить эффективность указанной в кредитном договоре процентной ставки. Возможны следующие варианты:

- ставка выше рыночной;

- ставка соответствует рыночной;

- ставка ниже рыночной.

Для выяснения данного вопроса ревизор должен изучить соответствующие справочные материалы, возможно, запросить кредитные учреждения, использовать данные других организаций, получавших аналогичный кредит в том же периоде.

Если ставка кредита выше рыночной, ревизор должен выяснить причины привлечения кредита на таких условиях и арифметическим путем определить величину потерь из-за завышения ставки.

Если ставка ниже рыночной, сам по себе данный факт не влечет финансовых потерь, однако, возможно, выплата реального процента прикрыта какой-либо другой сделкой, например значительной суммой комиссии по инкассации и т. д. Кроме того, возможно, несет убытки организация, выдавшая кредит или займ на таких условиях, и интересы этой организации попадают в сферу компетенции ревизора.

83. РЕВИЗИЯ РАСПРЕДЕЛЕНИЯ ПРИБЫЛИ. ОЦЕНКА СИСТЕМЫ ВНУТРЕННЕГО КОНТРОЛЯ. КОНТРОЛЬ СОБЛЮДЕНИЯ ЗАКОНОДАТЕЛЬСТВА

1. Оцените распределение прибыли организации по направлениям:

- прибыль до налогообложения;

- налог на прибыль;

- чистая прибыль;

- доля чистой прибыли, направленная на дивиденды;

- дивиденд на одну обыкновенную акцию, рублей;

- объем крупных капиталовложений организации;

- наличие кредитов на финансирование капиталовложений.

2. Обсудите с представителями проверяемой организации, как документируются предложения о размере дивидендов и обсуждения. Попросите предоставить протоколы заседания совета директоров, на котором обсуждался размер дивиденда. Можно ли посмотреть какие-то расчеты, проекты, обоснования предложения именно этой суммы дивиденда, а не другой. Предлагал ли кто-то из членов совета директоров другие варианты размера дивидендов, отражено ли это в протоколе.

3. Обсудите с представителями совета директоров, каково их видение дивидендной политики организации, какие планы на будущее, есть ли стратегический план развития организации.

4. Сделайте вывод о состоянии внутреннего контроля на данном участке.

На данном участке контроль соблюдения законодательства состоит в основном в контроле за соблюдением норм акционерного законодательства, в том числе соблюдения сроков выплаты дивидендов.

84. РЕВИЗИЯ РАСПРЕДЕЛЕНИЯ ПРИБЫЛИ. КОНТРОЛЬ ЭФФЕКТИВНОСТИ

При оценке дивидендной политики следует учитывать следующее ключевое противоречие (дилемму):

а) максимизация и стабильность выплаты дивидендов способствуют росту курсовой цены акций, повышению производительности труда (если акциями владеют работники);

б) максимизация выплаты дивидендов сокращает долю прибыли, реинвестируемой в развитие производства. Следовательно, необходима оптимизация объемов и сроков дивидендных выплат в соответствии со стратегическими целями, задачами и программами развития предприятия (основные критерии при принятии соответствующих решений могут быть следующими: потребность средств для развития производства, ликвидность, стабильность дивидендов, возможности использования заемных средств, риск потери контроля в результате новой эмиссии, ограничения на выплату дивидендов со стороны заимодавцев и т. д.).

В организации в полной мере должны соблюдаться законодательные ограничения, исполняться принятые решения по выплате дивидендов по акциям (процентов по облигациям) предприятия.

Методика ревизии:

1. Выяснить (методами анкетирования и интервьюирования персонала, беседы с руководством, сбора и анализа документации и т. д.) цели и финансовые стратегии предприятия, финансовые программы развития.

2. Проанализировать: документы, содержащие сведения об основании, учреждении организации и ее правовой форме; - документы, содержащие общие сведения об акционерах; ^ организационно-распорядительную и учетно-финансовую документацию, подтверждающую принятие решений и фактические выплаты дивидендов.

3. Выяснить и оценить: факторы, влияющие на дивидендную политику (темпы роста предприятия, доходность, стабильность доходов, стремление удержать контроль над деятельностью предприятия, степень финансирования за счет заемного капитала, возможность финансирования из внешних источников, репутация предприятия, рыночная цена акций и т. д.); - порядок принятия решений по выплатам дивидендов (методики начисления, механизмы согласования сумм, уровня выплат и т. д.), порядок объявления о выплатах, степень соблюдения установленного порядка; - порядок (условия, временные параметры, очередность и т. д.) и форма (деньгами, имуществом) выплаты дивидендов, степень его соблюдения (фактические выплаты); - соблюдение законодательно установленных ограничений на выплату дивидендов (неоплата уставного капитала, невыкуп акций, признаки банкротства и др.); - мотивы выкупа акций (рост прибыли на акцию и др.); - цели и сроки облигационных займов, процентные ставки, формы выпуска, обеспеченность (залог имущества, поручительства и гарантии третьих лиц, без обеспечения), надежность (рейтинги), порядок (способы) выплаты доходов и погашения, степень его соблюдения (фактические выплаты).

85. РЕВИЗИЯ УПРАВЛЕНЧЕСКИХ РЕШЕНИЙ

После проведения ревизии основных участков учета можно сделать обобщающий вывод об управлении организации. Можно сформулировать следующие вопросы.

1. Получены ли в ходе ревизии данные о наличии в организации четкого, экономически проработанного плана перспективного развития на 3-5 лет вперед:

а) перспективные планы развития отсутствуют;

б) перспективный план есть, но он содержит только идеи и цели, детальная экономическая проработка плана с увязкой деятельности всех основных подразделений отсутствует;

в) перспективный план детально проработан, увязан с планами и бюджетами подразделений, и при визуальном осмотре явных сомнений в его выполнимости и проработанности не возникло.

2. Как по результатам ревизии можно оценить текущее управление организацией:

а) организация работает преимущественно в силу инерции, "по накатанной", четкая система бюджетирования и контроля отсутствует;

б) организация начала работу по улучшению качества управления, составляются отдельные бюджеты, предпринимаются попытки создания более современной системы внутреннего контроля, но целостная система еще не создана;

в) в организации действует детальная система бюджетирования, налажен контроль за разработкой и исполнением бюджета, отклонения регулярно анализируются, налажена система своевременного реагирования на изменение внешних и внутренних условий.

3. Как по результатам ревизии можно оценить политику руководства в части противодействия мошенничеству при ведении бизнеса, стремление к прозрачности процедуры принятия решений:

а) в ходе ревизии на вопрос, какие меры организации препятствуют совершению менеджерами всех уровней сделок в собственных интересах, противоречащих интересам компании, четкого ответа получить не удалось;

б) в организации хорошо поставлен контроль за действиями менеджеров среднего и низшего уровня, но в отношении менеджеров высшего уровня доказательства применения мер контроля в ходе ревизии получить не удалось;

в) в ходе ревизии получены доказательства надежной системы контроля собственников, их представителей в Совете директоров за действиями менеджеров всех уровней.

4. Как по результатам ревизии можно оценить риски значительного искажения финансовой отчетности:

а) такой риск есть, в ходе ревизии выявлены некоторые "проблемные" участки, ревизия которых выявила существенные отклонения факта от данных учета;

б) по результатам проведенной ревизии ответить на этот вопрос не представляется возможным;

в) риск минимален, формирование учетных данных прозрачно и хорошо контролируется, никаких существенных отклонений не обнаружено.

Выводы ревизоров должны быть отражены в заключительном разделе акта ревизии, они должны сопровождаться обоснованием и ссылкой на конкретные примеры, результаты контрольных действий или документы.

86. ВВОДНАЯ ЧАСТЬ АКТА РЕВИЗИИ

Согласно сложившейся практике итоговый документ по результатам проверок государственных контрольных органов называется актом ревизии.

В тех случаях, когда выявленные нарушения могут быть скрыты или по ним необходимо принять срочные меры к их устранению или привлечению должностных и (или) материально ответственных лиц к ответственности, в ходе ревизии составляется отдельный (промежуточный) акт, и от этих лиц запрашиваются необходимые письменные объяснения.

Промежуточный акт подписывается участником ревизионной группы, ответственным за проверку конкретного вопроса программы ревизии, и соответствующими должностными и материально ответственными лицами ревизуемой организации.

Факты, изложенные в промежуточном акте, включаются в акт ревизии.

Вводная часть акта ревизии, как правило, содержит следующую информацию:

- наименование темы ревизии;

- дата и место составления акта ревизии;

- кем и на каком основании проведена ревизия (номер и дата удостоверения, а также указание на плановый характер ревизии или ссылку на задание);

- проверяемый период и сроки проведения ревизии;

- полное наименование и реквизиты организации, идентификационный номер налогоплательщика (ИНН);

- ведомственная принадлежность и наименование вышестоящей организации;

- сведения об учредителях;

- основные цели и виды деятельности организации;

- имеющиеся у организации лицензии на осуществление отдельных видов деятельности;

- перечень и реквизиты всех счетов в кредитных учреждениях, включая депозитные, а также лицевые счета, открытые в органах федерального казначейства;

- кто в проверяемый период имел право первой подписи в организации и кто являлся главным бухгалтером (бухгалтером);

- кем и когда проводилась предыдущая ревизия, что сделано в организации за прошедший период по устранению ею выявленных недостатков и нарушений.

Вводная часть акта ревизии может содержать и иную необходимую информацию, относящуюся к предмету ревизии.

87. СОДЕРЖАТЕЛЬНАЯ (ОПИСАТЕЛЬНАЯ, ИЛИ АНАЛИТИЧЕСКАЯ) ЧАСТЬ АКТА РЕВИЗИИ

Содержательная часть акта ревизии (ее называют также описательной, аналитической, мотивирующей и др.) должна состоять из разделов в соответствии с вопросами, указанными в программе ревизии.

Описательная часть акта ревизии должна комплексно отражать все существенные обстоятельства, имеющие отношение к выявленным фактам нарушений.

Обязательному отражению в описательной части подлежат: сущность нарушения законодательства, способ его совершения, период финансово-хозяйственной деятельности либо хозяйственная операция, к которому (к которой) данное нарушение относится, ссылки на документы и иные обстоятельства, достоверно подтверждающие наличие факта нарушения с указанием нормативных правовых актов, требования которых нарушены, а также факты непредставления каких-либо документов.

При составлении содержательной части итогового документа используются некоторые приемы обобщения и реализации результатов контроля - совокупность приемов синтезирования результатов проведенного контроля и принятия решений по устранению выявленных недостатков в финансово-хозяйственной деятельности обревизованного предприятия и предупреждение их повторения в будущем. К таким приемам относятся: группировка недостатков, документирование результатов промежуточного контроля, аналитическая группировка, следственно-юридическое обоснование, систематизированная группировка недостатков в акте комплексной ревизии, принятие решений по результатам ревизии, контроль за выполнением принятых решений.

Группировка недостатков - систематизация и обобщение нарушений нормативных правовых актов в процессе хозяйственной деятельности по экономической однородности, времени совершения и значимости. Процедуры группировки применяют при проверке документальной достоверности результатов контроля.

Хронологическая последовательность - способ группировки недостатков и нарушений нормативных правовых актов в финансово-хозяйственной деятельности, выявленных в процессе исследования документов. При этом способе документы проверяются в таком порядке, в каком они сгруппированы при бухгалтерской обработке и сброшюрованы в папки по отчетным периодам.

Систематизированный способ группировки позволяет выявлять недостатки при исследовании однородных документов за весь ревизуемый период. При этом вначале проверяют документы по кассовым операциям, затем по товарным, расчетным и т. д. Этот способ позволяет более глубоко изучить отдельные операции и процессы.

Хронологически-систематизированная группировка состоит в том, что ревизор выявляет недостатки в хронологической последовательности и систематизирует их по экономической однородности операций (кассовые, банковские, товарные, расчетные и т. д.).

Не допускается включение в акт ревизии (проверки) различного рода выводов, предположений и не подтвержденных документами сведений о финансовой деятельности ревизуемой организации. Также не допускается включение в акт сведений из следственных материалов и ссылок на показания должностных лиц, данные ими следственным органам.

88. ИТОГОВАЯ ЧАСТЬ АКТА РЕВИЗИИ. ОФОРМЛЕНИЕ. МАТЕРИАЛЫ РЕВИЗИИ

В итоговой части акта ревизии подлежат отражению выводы о результатах ревизии.

Акт ревизии подписывается руководителем ревизионной группы (контролером-ревизором), а при необходимости и членами ревизионной группы, руководителем и главным бухгалтером (бухгалтером) ревизуемой организации.

Акт ревизии составляется не менее чем в двух экземплярах и подписывается всеми проверяющими.

Один экземпляр акта вручается представителю юридического лица (лицу, осуществляющему предпринимательскую деятельность без образования юридического лица, либо его представителю) под расписку с отметкой в первом экземпляре акта ревизии. В случае отказа от получения акта ревизии, а также при невозможности вручить акт ревизии по иным обстоятельствам об этом делается отметка в акте ревизии, удостоверенная подписями проверяющих, а экземпляр акта ревизии направляется юридическому лицу (лицу, осуществляющему предпринимательскую деятельность без образования юридического лица) для ознакомления по почте заказным письмом не позднее дня, следующего за днем окончания ревизии.

В случае отказа должностных лиц ревизуемой организации от подписи или получения акта ревизии руководитель ревизионной группы (контролер-ревизор) в конце акта производит запись об их ознакомлении с актом и отказе от подписи или получения акта.

В этом случае акт ревизии может быть направлен ревизуемой организации по почте или иным способом, свидетельствующим о дате его получения.

Материалы ревизии состоят из акта ревизии и надлежаще оформленных приложений к нему, на которые имеются ссылки в акте ревизии (документы, копии документов, сводные справки, объяснения должностных и материально ответственных лиц и т. п.).

Материалы ревизии представляются руководителю ревизионного органа в срок не позднее трех рабочих дней после подписания его в ревизуемой организации. На последней странице акта ревизии руководителем контрольно-ревизионного органа либо уполномоченным им на то лицом делается отметка: "Материалы ревизии приняты", указывается дата и им подписывается.

Руководитель контрольно-ревизионного органа по представленным материалам ревизии в срок не более 10 календарных дней определяет порядок реализации материалов ревизии.

По результатам проведенной ревизии руководитель контрольно-ревизионного органа направляет руководителю проверенной организации представление для принятия мер по пресечению выявленных нарушений, возмещению причиненного государству ущерба и привлечению к ответственности виновных лиц.

89. ВЫВОДЫ И ПРЕДЛОЖЕНИЯ ПО МАТЕРИАЛАМ РЕВИЗИИ

Результаты ревизии, проведенной в соответствии с Планом основных вопросов экономической и контрольной работы Минфина России, решениями коллегии и приказами Минфина России, поручениями руководства Минфина России, обобщаются Департаментом государственного финансового контроля и аудита и письменно докладываются руководству Минфина России вместе с предложениями по принятию мер, входящих в компетенцию Минфина России, направленных на устранение выявленных нарушений и возмещение выявленного ущерба.

Результаты ревизии, проведенной по мотивированным постановлениям, требованиям правоохранительных органов либо по обращениям органов государственной власти субъектов Российской Федерации или органов местного самоуправления, докладываются этим органам руководителем контрольно-ревизионного органа вместе с предложениями по принятию мер, направленных на устранение выявленных нарушений и возмещение ущерба. При необходимости этим органам направляются также и материалы ревизии.

Материалы ревизии, проведенной по мотивированным постановлениям, требованиям правоохранительных органов, передаются им в установленном порядке. При этом в делах контрольно-ревизионного органа должны быть оставлены копии акта ревизии, объяснений должностных лиц проверенной организации, виновных в выявленных ревизией нарушениях, документов, подтверждающих эти нарушения.

В правоохранительные органы могут быть направлены и материалы ревизий, проведенных без предварительно вынесенных ими мотивированных постановлений, в ходе которых были выявлены нарушения финансовой дисциплины, недостачи денежных средств и материальных ценностей, являющиеся в соответствии с действующим законодательством Российской Федерации основанием для реализации материалов ревизии в установленном порядке.

Результаты ревизии руководителем контрольно-ревизионного органа в необходимых случаях сообщаются вышестоящей организации либо органу, осуществляющему общее руководство деятельностью ревизуемой организации, для принятия мер.

Контрольно-ревизионный орган обеспечивает контроль за ходом реализации материалов ревизии и при необходимости принимает другие предусмотренные законодательством Российской Федерации меры для устранения выявленных нарушений и возмещения причиненного ущерба.

Контрольно-ревизионный орган систематически изучает и обобщает материалы ревизий и на основе этого в необходимых случаях вносит предложения о совершенствовании системы государственного финансового контроля, дополнениях, изменениях, пересмотре действующих в Российской Федерации законодательных и других нормативных правовых актов.

90. ОБЯЗАТЕЛЬНАЯ ЕЖЕГОДНАЯ АУДИТОРСКАЯ ПРОВЕРКА УНИТАРНЫХ ПРЕДПРИЯТИЙ

Обязательная ежегодная аудиторская проверка проводится в случаях, определенных собственником имущества унитарного предприятия. Собственник имущества унитарного предприятия вправе принимать решение о проведении аудиторских проверок.

Примерный устав федерального государственного унитарного предприятия предусматривает обязанность предприятия ежегодно проводить аудиторские проверки при наличии определенных финансовых показателей деятельности. Обязательный аудит осуществляется в случае, если организация является государственным унитарным предприятием, муниципальным унитарным предприятием, основанным на праве хозяйственного ведения. Таким образом, к казенным предприятиям, основанным на праве оперативного управления, правила об обязательной аудиторской проверке не относятся, за исключением случаев, когда такая проверка проводится по решению собственника имущества данного предприятия. Для муниципальных унитарных предприятий законом субъекта Российской Федерации финансовые показатели могут быть понижены. При роведении обязательного аудита в организациях, в уставных (складочных) капиталах которых доля государственной собственности или собственности субъекта Российской Федерации составляет не менее 25 %, заключение договоров оказания аудиторских услуг должно осуществляться по итогам размещения заказа на оказание таких услуг в порядке, предусмотренном Федеральным законом "О размещении заказов на поставки товаров, выполнение работ, оказание услуг для государственных и муниципальных нужд".

Конкурс по отбору аудиторской организации для осуществления обязательного аудита организации проводится в целях выявления аудиторской организации, обеспечивающей лучшие условия проведения обязательного аудита финансовой (бухгалтерской) отчетности организации.

Распоряжением Минимущества России от 30.12.02 г № 4521 - р утверждено Типовое техническое задание на проведение обязательного аудита федеральных государственных унитарных предприятий.

Техническое задание определяет состав задач и подзадач, необходимых для выполнения аудитором в процессе осуществления обязательного аудита, в состав которых входит аудит: учредительных документов;

- внеоборотных активов; - производственных запасов;

- затрат на производство; - готовой продукции; - денежных средств; - расчетов; - забалансовых счетов.

Результаты проведенного аудита представляются аудитором руководству унитарного предприятия в виде аудиторского заключения, оформленного в соответствии с правилами (стандартами) аудиторской деятельности, а также аудиторского отчета, содержащего информацию о решении каждой из задач и подзадач аудита с обоснованными выводами и предложениями по каждой задаче и подзадаче. Один экземпляр аудиторского заключения и аудиторского отчета по результатам аудита унитарного предприятия направляется аудитором в Минимущество (в настоящее время - Федеральное агентство по управлению федеральным имуществом России). Порядок организации отбора аудиторских организаций для проведения проверок унитарных предприятий субъектов федерации регулируется нормативными актами субъекта, и в целом соответствует процедуре этого процесса на федеральном уровне.

91. ГОСУДАРСТВЕННЫЙ КОНТРОЛЬ ЗА ДЕЯТЕЛЬНОСТЬЮ УНИТАРНЫХ ПРЕДПРИЯТИЙ

Контроль за деятельностью унитарного предприятия осуществляется органом, осуществляющим полномочия собственника, и другими уполномоченными органами. К таким органам следует, в первую очередь, отнести налоговые, таможенные и другие органы, осуществляющие контроль за деятельностью унитарного предприятия в иных, не урегулированных законом формах.

Федеральные органы исполнительной власти, на которые возложены координация и регулирование деятельности в соответствующих отраслях (сферах) управления, ежегодно утверждают программы деятельности подведомственных им федеральных государственных унитарных предприятий. Ежегодно (до 1 августа) руководитель федерального государственного унитарного предприятия представляет в федеральный орган исполнительной власти, в ведении которого находится предприятие, проект программы деятельности предприятия на следующий год, разработанной по установленной форме и представляющей собой комплекс мероприятий, связанных между собой по срокам и источникам финансирования.

Мероприятия программы должны отражать основные направления деятельности в планируемом периоде по достижению целей, определенных уставом, решениями Правительства Российской Федерации и федеральных органов исполнительной власти. Вместе с проектом программы представляется технико-экономическое обоснование планируемых мероприятий, затрат на их реализацию, а также ожидаемого эффекта от их выполнения.

Другой важной формой контроля за деятельностью унитарного предприятия является представление отчетности о результатах его деятельности.

В состав бухгалтерской отчетности входят: бухгалтерский баланс; - отчет о прибылях и убытках; - приложения к ним, предусмотренные нормативными актами; - аудиторское заключение; - пояснительная записка.

Руководитель федерального государственного унитарного предприятия ежегодно направляет в федеральный орган исполнительной власти, уполномоченный утверждать программу деятельности предприятия, одновременно с годовым отчетом доклад о финансово-хозяйственной деятельности предприятия, в котором должны быть отражены следующие вопросы: структурные изменения в долях товарных рынков, которые имеет предприятие; - реализация мероприятий по улучшению качества и конкурентоспособности продукции предприятия; - использование передовых технологий и изобретений в производстве продукции и предоставлении услуг; - выполнение федеральных инвестиционных программ; - достижение утвержденных основных экономических показателей деятельности предприятия; - обобщенные данные о ходе выполнения программы деятельности предприятия за отчетный период; - информация обо всех обстоятельствах, которые нарушают обычный режим функционирования предприятия или угрожают его финансовому положению; - реализация мероприятий по недопущению банкротства предприятия; - программа деятельности предприятия на очередной год. Свои особенности имеет контроль за деятельностью казенных предприятий. Производственно-хозяйственная деятельность казенного предприятия осуществляется в соответствии с планом-заказом и планом развития предприятия.

92. ОЦЕНКА СИСТЕМЫ ВНУТРЕННЕГО КОНТРОЛЯ УНИТАРНОГО ПРЕДПРИЯТИЯ

В Концепции основные риски, связанные с функционированием унитарных предприятий, описаны следующим образом: "на практике широкие полномочия руководителей унитарных предприятий в отсутствие действенных инструментов и порядка управления, контроля и мотивации руководителей приводят к:

а) переводу части финансовых потоков унитарных предприятий в фирмы-спутники, создаваемые с целью изменения направления финансовых потоков. В результате вся прибыль, которую могли бы получить унитарные предприятия, оседает именно в этих фирмах;

б) заключению сделок, в которых заинтересовано руководство унитарного предприятия, что приводит к искусственному завышению себестоимости продукции, а в ряде случаев - к хищениям государственного имущества;

в) отсутствию у государственных органов актуальной информации о состоянии дел в унитарных предприятиях;

г) невозможности предотвратить негативные последствия неквалифицированной или противоправной деятельности руководителей.

Растет количество неплатежеспособных унитарных предприятий, что во многом спровоцировано отсутствием должного управления и бесконтрольностью со стороны государства".

Предварительная оценка эффективности внутреннего контроля ревизором включает:

1) направление запроса руководителем унитарного предприятия с целью выяснения мер, принимаемых на предприятии с целью избежания экономически необоснованных посреднических звеньев на "входе" ресурсов (закупки сырья и оборудования) и на "выходе" (сбыте продукции, работ, услуг);

2) рассмотрение ответов руководства на запрос;

3) изучение на примере двух-трех наиболее крупных покупок за проверяемый период процедуры отбора поставщиков;

4) изучение структуры покупателей, анализ организации сбытовой политики, на примере двух-трех марок продукции провести сравнение цены продажи и рыночных цен;

5) вывод об эффективности системы внутреннего контроля в части противодействия риска перевода финансовых потоков в "фирмы-спутники".

93. КОНТРОЛЬ СОБЛЮДЕНИЯ УНИТАРНЫМ ПРЕДПРИЯТИЕМ ЗАКОНОДАТЕЛЬСТВА

Сделка, в совершении которой имеется заинтересованность руководителя унитарного предприятия, не может совершаться унитарным предприятием без согласия собственника имущества унитарного предприятия.

Согласие собственника должно быть дано в отношении конкретной сделки, в совершении которой имеется заинтересованность. При этом должны быть указаны лицо (лица), являющееся ее стороной (сторонами), выгодоприобретателем (выгодоприобретателями), цена, предмет сделки и иные ее существенные условия.

Руководитель унитарного предприятия должен доводить до сведения собственника имущества унитарного предприятия информацию:

- о юридических лицах, в которых он, его супруг, родители, дети, братья, сестры и (или) их аффилированные лица, признаваемые таковыми в соответствии с законодательством Российской Федерации, владеют 20 % и более акций (долей, паев) в совокупности;

- о юридических лицах, в которых он, его супруг, родители, дети, братья, сестры и (или) их аффилированные лица, признаваемые таковыми в соответствии с законодательством Российской Федерации, занимают должности в органах управления;

- об известных ему совершаемых или предполагаемых сделках, в совершении которых он может быть признан заинтересованным.

Аффилированными лицами являются физические и юридические лица, способные оказывать влияние на деятельность юридических и (или) физических лиц, осуществляющих предпринимательскую деятельность.

Решение о совершении крупной сделки принимается с согласия собственника имущества унитарного предприятия.

Крупной является сделка или несколько взаимосвязанных сделок, связанных с приобретением, отчуждением или возможностью отчуждения унитарным предприятием прямо либо косвенно имущества, стоимость которого составляет более 10 % уставного фонда унитарного предприятия; или более чем в 50 тыс. раз превышает установленный федеральным законом минимальный размер оплаты труда (МРОТ).

При этом стоимость отчуждаемого унитарным предприятием в результате крупной сделки имущества определяется на основании данных его бухгалтерского учета, а стоимость приобретаемого унитарным предприятием имущества - на основании цены предложения такого имущества. К таким сделкам могут относиться договоры поручительства, договоры о залоге имущества и другие, при неисполнении которых взыскание может быть обращено на имущество поручителя, залогодателя и т. д. с отчуждением его в установленном законом порядке.

Унитарное предприятие вправе осуществлять заимствования только по согласованию с собственником имущества унитарного предприятия объема и направлений использования привлекаемых средств.

94. КОНТРОЛЬ ФИНАНСОВОЙ ОТЧЕТНОСТИ УНИТАРНОГО ПРЕДПРИЯТИЯ. КОНТРОЛЬ ЭФФЕКТИВНОСТИ

В целом порядок ревизии финансовой отчетности унитарного предприятия такой же, как и порядок ревизии обычных коммерческих организаций. Вместе с тем в бухгалтерском учете таких предприятий есть ряд особенностей. Например, порядок отражения передачи имущества в хозяйственное ведение (оперативное управление) унитарному предприятию сверх определенного уставными документами уставного фонда и изъятия такого имущества разъяснен письмами Минфина РФ, в соответствии с которыми стоимость полученных основных средств "на баланс" унитарного предприятия, без увеличения уставного капитала, должна отражаться как увеличение прибыли унитарного предприятия, что конечно, несколько искажает данные о реальной прибыли по данным бухгалтерского баланса.

Контроль за деятельностью унитарных предприятий направлен на повышение эффективности использования федерального имущества, закрепленного за данными предприятиями. К контролю за деятельностью унитарного предприятия можно отнести утверждение показателей экономической эффективности его деятельности и контролирование их выполнения. В целях проведения анализа эффективности деятельности предприятий соответствующему органу исполнительной власти рекомендуется образовывать балансовую комиссию, задачами которой, в частности, являются оценка эффективности использования имущества предприятиями и контроль за выполнением утверждаемых показателей экономической эффективности деятельности предприятий.

Комиссия анализирует представленные материалы и по результатам анализа оценивает качество систем управления предприятий, а также уровень профессиональной компетентности руководителей предприятий. Комиссия может давать рекомендации по повышению эффективности деятельности предприятий, осуществлять повторное рассмотрение документов предприятий. Определение величин показателей экономической эффективности деятельности унитарных предприятий осуществляется федеральными органами исполнительной власти, на которые возложены координация и регулирование деятельности в соответствующих отраслях или сферах управления. Такие величины определяются ежегодно до начала отчетного года на основании программ (планов) деятельности унитарных предприятий; бухгалтерской и иной отчетности; данных реестра показателей экономической эффективности деятельности федеральных государственных унитарных предприятий; иных информационных ресурсов. Определение фактически достигнутых за отчетный период величин показателей экономической эффективности деятельности унитарных предприятий осуществляется руководителями унитарных предприятий ежеквартально в соответствии с законодательством о бухгалтерском учете.

Для оценки экономической эффективности деятельности унитарных предприятий утверждаются и анализируются на предмет фактического достижения величины следующих показателей (в тыс. руб.): выручка (нетто) от продажи товаров, продукции, работ, услуг (за минусом налога на добавленную стоимость, акцизов и аналогичных обязательных платежей); - чистая прибыль; - часть прибыли, подлежащая перечислению в федеральный бюджет; - чистые активы.

95. КОНТРОЛЬ СОБЛЮДЕНИЯ БЮДЖЕТНЫМИ УЧРЕЖДЕНИЯМИ ЗАКОНОДАТЕЛЬСТВА

Нецелевое использование средств - направление и использование их на цели, не соответствующие условиям получения указанных средств, определенным утвержденным бюджетом, бюджетной росписью, уведомлением о бюджетных ассигнованиях, сметой доходов и расходов либо иным правовым основанием их получения, то вопрос о толковании понятий эффективности и рациональности до конца не решен.

Специалисты в области финансового контроля дают следующие толкования: "Под рациональностью можно понимать выбор наилучшего из нескольких предложенных вариантов выполнения поставленной задачи или решения какой-либо проблемы. В таком случае средства, потраченные на реализацию наилучшего варианта, можно признать использованными рационально.

В то же время если соблюдение принципа эффективности и экономности использования бюджетных средств означает достижение заданных результатов с использованием наименьшего объема средств или достижение наилучшего результата с использованием определенного бюджетом объема средств, то само понятие эффективности можно определить как соотношение между полученным результатом и затраченными средствами.

Таким образом, возможны четыре варианта использования средств:

1) рациональное и эффективное - выбран оптимальный путь решения проблемы, соблюден принцип эффективности;

2) рациональное, но не эффективное - выбран оптимальный путь решения проблемы, но принцип эффективности не соблюдался;

3) нерациональное, но эффективное - принцип эффективности соблюден в рамках выбранного пути решения, но данный путь не является наилучшим среди имеющихся;

4) нерациональное и неэффективное - кроме того, что выбранный путь решения проблемы не является наилучшим среди имеющихся, при его реализации не был соблюден принцип эффективности.

Однако если в качестве цели установить достижение определенного уровня рентабельности работы транспортных предприятий, представляется не вполне очевидным, что внедрение такой системы будет способствовать достижению подобной цели, поскольку вполне возможно, что данная мера повлечет сокращение объемов перевозок пассажиров, увеличение совокупных издержек на эксплуатацию транспортных средств и появление других обстоятельств, отрицательно влияющих на величину прибыли предприятий.

Вместе с тем достижение заданной цели по какому-либо одному направлению может вызвать изменения в смежных областях, и такие изменения не всегда носят положительный характер.

96. КОНТРОЛЬ ЭФФЕКТИВНОСТИ ДЕЯТЕЛЬНОСТИ (АУДИТ ЭФФЕКТИВНОСТИ) БЮДЖЕТНЫХ УЧРЕЖДЕНИЙ

Деятельность любой организации, в том числе бюджетной, надо рассматривать, с одной стороны, как функциональную деятельность, а с другой - как производственную или экономическую деятельность, которая характеризуется материальными, трудовыми и финансовыми затратами на осуществление ее функциональной деятельности.

Система аудита эффективности представляет собой оценку экономичности, результативности и действенности использования государственных ресурсов при выполнении получателями бюджетных средств поставленных перед ними задач.

Оцениваемые показатели отражают:

- экономичность - абсолютную или относительную экономию финансовых средств исходя из достигнутых количественных и качественных результатов их использования;

- продуктивность - степень соотношения между полученными результатами и использованными на их достижение финансовыми, материальными и трудовыми ресурсами;

- результативность - степень достижения запланированных результатов и конечный социально-экономический эффект, полученный от использования бюджетных средств.

В качестве предмета аудита эффективности рассматривается деятельность экономических субъектов по использованию бюджетных средств.

Следствием производственной или экономической деятельности являются прямые результаты в виде продукта деятельности, то есть, того, что непосредственно было получено в результате использования бюджетных средств.

Следствием функциональной деятельности организации являются конечные социальные результаты, которые характеризуют последствия для общества, какой-либо части населения или определенной группы людей выполнения возложенных на нее функций или задач.

Осуществление аудита эффективности использования бюджетных средств основывается на ряде общих с финансовым аудитом основных принципах и методах, присущих финансовому контролю как таковому.

Аудит эффективности по всем основным параметрам контрольного мероприятия имеет более сложную методологию, требует проведения значительно больших по объему процедур, затрат времени и ресурсов по сравнению с традиционным финансовым аудитом.

Это обусловлено тем, что выбор тем и объектов аудита эффективности, их предварительное исследование и особенно формирование аудиторских доказательств требуют получения обширной информации и изучения большого объема документов и материалов.

В процессе аудита эффективности применяются разнообразные аналитические и оценочные методы и процедуры, нередко проводятся различные опросы и анкетирование, которые требуют тщательной подготовки и значительного времени.

97. ПРОВЕДЕНИЕ АУДИТА ЭФФЕКТИВНОСТИ БЮДЖЕТНЫХ УЧРЕЖДЕНИЙ (ЭТАПЫ 1-Й И 2-Й)

Этап 1. Выбор тем и объектов проверок. Первостепенное значение при планировании контроля эффективности имеет определение необходимости его проведения с учетом возникновения объективной потребности в оценке экономичности, продуктивности и результативности использования государственных финансовых ресурсов.

При выборе направления контроля эффективности можно руководствоваться социально-экономической значимостью вопроса, наличием высоких рисков, объемов государственных средств, направляемых в данную сферу, и т. д.

Этап 2. Предварительное изучение и подбор критериев эффективности. Чтобы определить критерии оценки эффективности необходимо предварительно до выхода на объект аудита изучить Положение о данном объекте, Устав и другие законодательные и нормативные документы, касающиеся его деятельности. Возможно применение двух видов критериев оценки эффективности: а) критерии, характеризующие прямые результаты деятельности объектов аудита; б) критерии, отражающие конечные социальные результаты их деятельности.

При оценке прямых результатов деятельности организаций могут использоваться следующие показатели: 1) показатели затрат, т. е. финансовых, трудовых и материальных ресурсов, использованных для получения конкретных результатов (например больничное оборудование); 2) показатели непосредственных результатов произведенных затрат (например, количество человек, прошедших диспансеризацию)

В качестве критериев оценки эффективности прямых результатов деятельности объектов аудита может использоваться соотношение между произведенными затратами ресурсов (в стоимостном выражении) и полученными результатами (объемом выпуска продукции, выполненных работ, оказанных услуг). Например, критерием оценки эффективности при строительстве школ и других учебных заведений являются произведенные затраты в расчете на одно учебное место, а больниц - затраты на одно "койко-место". Критерием оценки эффективности использования государственных средств для вузов является, например, показатель затрат на обучение студентов, которые впоследствии были отчислены из-за неуспеваемости, для школ - показатель наполняемости классов.

На основе этих критериев должна даваться оценка результатов предоставления бюджетной услуги для ее получателей. Во избежание конфликта интересов и для полного использования при подготовке контроля эффективности мнения специалистов руководитель объекта контроля должен быть ознакомлен с подготовленными критериями контроля. По результатам принимается решение о включении (или не включении) данного контроля эффективности в годовой (квартальный) план работы. При принятии решения о проведении контроля эффективности на основе данных предварительного изучения составляются план и программа контроля. В плане отражаются основные организационные вопросы, связанные с проведением контроля эффективности, такие как перечень проверяемых вопросов, суммы доходов и расходов бюджета по ним.

Программа контроля представляет собой детальное описание мероприятий, необходимых для практической реализации плана.

98. ПРОВЕДЕНИЕ АУДИТА ЭФФЕКТИВНОСТИ БЮДЖЕТНЫХ УЧРЕЖДЕНИЙ (ЭТАП 3-Й)

Этап 3. Сбор данных и оценка эффективности.

При проведении контроля эффективности осуществляются: 1) проверка экономической деятельности администрации в соответствии с основными административными принципами и практикой, а также политикой управления (бюджетной программы); 2) проверка продуктивности использования трудовых, финансовых и других ресурсов, включая исследование систем информации, результатов производственной деятельности, состояния внутреннего контроля, а также методов и процесса устранения объектом контроля выявленных недостатков; 3) проверка эффективности деятельности, выполнения поставленных перед объектом контроля задач, проверку фактических результатов в сравнении с запланированными результатами.

На стадии проведения контроля эффективности преследуется цель сбора необходимых и достаточных доказательств, которые позволяют подготовить наблюдения в отношении выполнения критериев, сделать вывод по каждой цели (подцели) контроля, определить возможности улучшения показателей эффективного использования бюджетных средств, разработать конкретные рекомендации по проведенному контролю. Доказательства могут быть материальными, документальными, свидетельскими и аналитическими. Материальные доказательства основываются на результатах осмотра, инвентаризации, документальные - на фактических материалах объекта контроля (контракты, бухгалтерские отчеты и т. д.), свидетельские - на результатах опроса, беседы или анкетирования, аналитические - на оценках, расчетах и сравнениях собранных данных. При проведении контроля могут использоваться первичные (подготовленные проверяющими) и вторичные (полученные от объекта контроля или третьих лиц) доказательства.

В процессе аудита необходимо провести объективный анализ собранных фактических данных на основе критериев оценки эффективности. По результатам сравнения фактических данных с критериями оценки эффективности следует подготовить заключения, которые должны указывать в какой степени результаты деятельности объекта соответствуют критериям оценки эффективности и сформулировать выводы в отношении целей, поставленных в рамках данного аудита. Факторы, свидетельствующие о неэффективном использовании государственных средств могут иметь как количественную, так и качественную оценку. На основании сделанных заключений должны быть определены причины, которые приводят к неэффективным результатам деятельности объекта аудита.

Доказательства объективно оцениваются в сравнении с критериями для подготовки наблюдений проверяющих и итоговых отчетов контроля эффективности. В случае если проверяющий выявляет, что фактическое исполнение не отвечает установленным критериям, выявленные факты существенны и потенциальны в повышении эффективности, готовятся рекомендации по принятию соответствующих коррективных мер.

Количество критериев оценки эффективности и сочетание их количественных и качественных, относительных и динамических значений в каждом аудите эффективности могут быть различными в зависимости от особенностей проверяемой сферы использования государственных средств.

99. ПРОВЕДЕНИЕ АУДИТА ЭФФЕКТИВНОСТИ БЮДЖЕТНЫХ УЧРЕЖДЕНИЙ (ЭТАП 4-Й)

Этап 4. Подготовка отчета о результатах аудита. Допускается составление отчетов не в стандартных формах, а в виде информационных докладов.

Структура и содержание отчета формируются в зависимости от целей и масштаба проведенного контрольного мероприятия. В отчете по результатам контроля должны быть отражены все установленные факты нарушений, предложения по их устранению, совершенствованию нормативных правовых актов и повышению эффективности использования средств государства.

Отчет должен содержать независимую и достоверную оценку экономичности, продуктивности и результативности, с которыми приобретаются и используются ресурсы, а также эффективности выполнения поставленных задач.

Содержание отчета не должно всецело концентрироваться на отражении имеющихся недостатков, оно должно быть конструктивным. В отчете необходимо четко сформулировать выводы и представить предложения необходимых усовершенствований.

В акте аудита необходимо дать оценку законодательству, которым руководствуется объект аудита, т. е. насколько применяемые законы обеспечивают эффективность деятельности объекта аудита. Отражается также наличие противоречий в действующем законодательстве, перечень вопросов, которые не отражены в нем. Кроме того, дается оценка постановлений Правительства и внутриведомственных документов, которые использует в работе объект аудита и анализируется соответствие данных документов действующему законодательству. В том случае, если выявлены противоречия в нормативных документах, приводящие к потерям доходов либо увеличению расходов бюджета, необходимо оценить их влияние на бюджет.

В акт аудита и аудита эффективности использования государственных средств и в отчет о результатах аудита следует включить следующие компоненты:

- цель данного аудита, аудита эффективности;

- перечень объектов аудита;

- период времени, который охватывает аудит;

- краткая характеристика аудируемого объекта, программы или направления деятельности этого объекта с указанием обязанностей и функций руководителей, имеющих отношение к показателям и результатам работы в аудируемой области;

- результаты анализа функциональной деятельности объекта аудита;

- выявленные факты неэффективного использования государственных средств и финансовых нарушений;

- заключения и выводы, сделанные по результатам аудита;

- рекомендации, которые должны содержать предложения по устранению выявленных недостатков и решению имеющихся проблем.

В отчете по результатам аудита должны быть отражены замечания руководителей объектов аудита (если они представлены), включая имеющиеся разногласия в отношении использованных критериев оценки эффективности, выводов и рекомендаций.

Смотрите другие статьи раздела Конспекты лекций, шпаргалки.

Читайте и пишите полезные комментарии к этой статье.

Рекомендуем скачать в нашей Бесплатной технической библиотеке:

журналы Радио 1957 (архив за год)

журналы Техника - молодежи 2011 (архив за год)

книга Автогенераторные усилители в приборах контроля и автоматики. Павленко В.А., 1969

книга Сельская радиопередвижка. Баумгартс В.Ф., 1952

статья Биполярный автоматический электростимулятор

статья Столяр. Типовая инструкция по охране труда

справочник Зарубежные микросхемы и транзисторы. Серия Z

Оставьте свой комментарий к этой статье:



Источник: http://www.diagram.com.ua/info/konspekti-shpargalki/konspekti-shpargalki119.shtml



Рекомендуем посмотреть ещё:



Книга: Контроль и ревизия: конспект лекций Вяжем для девочек шапки


Исполнение должно быть связано с последней ревизией контракта Исполнение должно быть связано с последней ревизией контракта Исполнение должно быть связано с последней ревизией контракта Исполнение должно быть связано с последней ревизией контракта Исполнение должно быть связано с последней ревизией контракта Исполнение должно быть связано с последней ревизией контракта Исполнение должно быть связано с последней ревизией контракта

ШОКИРУЮЩИЕ НОВОСТИ